Conseil d'État — 17 mai 2000

Vu la requête enregistrée le 7 septembre 1998 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentée pour M. et Mme X... demeurant ... ; M. et Mme X... demandent que le Conseil d'Etat annule l'arrêt n° 97MA00653 du 16 juin 1998 par lequel la cour administrative d'appel de Marseille a rejeté leur demande tendant à l'annulation du jugement du 18 décembre 1996 du tribunal administratif de Nice rejetant leur demande en décharge de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 1991 ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu l'ordonnance n° 45-1708 du 31 juillet 1945, le décret n° 53-934 du 30 septembre 1953 et la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Après avoir entendu en audience publique :
- le rapport de Mme Belliard, Conseiller d'Etat,
- les observations de Me Roger, avocat de M. et Mme X...,
- les conclusions de M. Bachelier, Commissaire du gouvernement ;
Considérant qu'aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : "Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu à raison de l'ensemble de leurs revenus ..." ; qu'aux termes de l'article 4 B du même code : "1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a) Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ;  ... 2. Sont également considérés comme ayant leur domicile fiscal en France les agents de l'Etat qui exercent leurs fonctions ou sont chargés de mission dans un pays étranger et qui ne sont pas soumis dans ce pays à un impôt personnel sur l'ensemble de leurs revenus" ; qu'aux termes de l'article 81-A du même code : "I. Les traitements et salaires perçus en rémunération de leur activité à l'étranger par des personnes de nationalité française qui ont leur domicile fiscal en France et qui sont envoyées à l'étranger par un employeur établi en France ne sont pas soumis à l'impôt lorsque le contribuable justifie que les rémunérations en cause ont été effectivement soumises à un impôt sur le revenu dans l'Etat où s'exerce son activité et que cet impôt est au moins égal aux deux tiers de celui qu'il aurait à supporter en France sur la même base d'imposition ... III. Lorsque l'intéressé ne peut bénéficier de ces exonérations, ces rémunérations ne sont soumises à l'impôt en France qu'à concurrence du montant du salaire qu'il aurait perçu si son activité avait été exercée en France. Cette dernière disposition s'applique également aux contribuables visés à l'article 4 B-2" ;
Considérant, en premier lieu, que ne peuvent être regardés comme ayant leur domicile fiscal en France, en application du 2 de l'article 4 B précité du code général des impôts, les agents de l'Etat qui ont leur domicile fiscal en France en application du 1 du même article ; qu'il résulte des dispositions précitées du paragraphe I de l'article 81 A, éclairées par les travaux auxquels a donné lieu son adoption par le Parlement que l'Etat n'est pas au nombre des employeurs visés par cet article ; que si les dispositions du paragraphe III du même article, instituant une exonération partielle en faveur de ceux des salariés visés au paragraphe I de cet article qui ne peuvent bénéficier d'une exonération totale, s'appliquent également aux agents de l'Etat justifiant d'une activité à l'étranger et regardés comme ayant leur domicile fiscal en France en application du 2 de l'article 4 B précité du code général des impôts, il résulte clairement du texte même de ces dispositions, et sans qu'il soit besoin de se référer aux travaux parlementaires dont elles sont issues, qu'elles ne bénéficient pas aux agents de l'Etat employés à l'étranger et ayant leur domicile fiscal en France en application du 1 de l'article 4 B ;
Considérant que M. et Mme X..., agents de l'Etat placés en service détaché à Monaco, continuaient de résider en France au cours des années 1991 à 1993 et avaient dès lors conservé leur domicile fiscal en France pendant ces mêmes années, en application du 1 de l'article 4 B du code général des impôts ; que, par suite, la cour administrative d'appel de Marseille a pu juger sans erreur de droit qu'il n'entrait pas pendant cette période dans le champ d'application des dispositions du III de l'article 81 A et ne pouvait donc prétendre à l'exonération partielle prévue par ces dispositions ;
Considérant, en deuxième lieu, que l'instruction 5 B-24-77 du 26 juillet 1977, dont M. et Mme X... se sont prévalus devant les juges du fond, a été rapportée par la note 5 B-11-91 du 23 mai 1991, publiée au Bulletin officiel de la direction générale des impôts, et ayant pris effet à la date du fait générateur des impositions contestées ; que les requérants ne sont en tout état de cause pas recevables à soutenir pour la première fois devant le juge de cassation que la note du 23 mai 1991 restreindrait illégalement le champ d'application de l'article 81 A-III du code général des impôts ; que le commentaire 13 V-5-92 du 22 avril 1992 et l'instruction 13 K-2-93 du 2 juin 1993, étant des documents internes à l'administration qui n'ont pas fait, de la part de celle-ci, l'objet d'une diffusion destinée aux contribuables, ne peuvent être utilement invoqués sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; que, par suite, la cour administrative d'appel a pu juger, sans erreur de droit, que M. et Mme X... ne pouvaient bénéficier, sur le fondement de la doctrine administrative qu'ils invoquaient, de l'exonération partielle prévue à l'article 81 A-III du codegénéral des impôts ;
Considérant enfin que les requérants ne sont en tout état de cause pas recevables, pour la première fois en cassation, à critiquer la régularité de la procédure d'imposition, ni à présenter des moyens tirés de ce que la cour administrative d'appel a donné une interprétation de la loi fiscale contraire à celle résultant d'une note d'information des services fiscaux de Monaco en date du 19 décembre 1985, et que cette interprétation porterait atteinte à un "principe d'égalité entre Etats" ainsi qu'à la "souveraineté de la Principauté de Monaco" ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme X... ne sont pas fondés à demander l'annulation de l'arrêt attaqué ;
Article 1er : La requête de M. et Mme X... est rejetée.
Article 2 : La présente décision sera notifiée à M. et Mme X... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.