Conseil d'État — 24 mai 2000

Vu 1°, sous le n° 201651, la requête sommaire et les mémoires complémentaires, enregistrés le 10 novembre 1998, le 2 mars 1999 et le 17 mars 2000 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DE L'AUBE ET DE LA HAUTE-MARNE, dont le siège social est ..., représentée par son président en exercice ; la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DE L'AUBE ET DE LA HAUTE-MARNE demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt en date du 6 août 1998 de la cour administrative d'appel de Nancy, en tant que cet arrêt, réformant le jugement du 5 juillet 1994 du tribunal administratif de Châlons-sur-Marne, n'a que partiellement fait droit à sa demande en réduction des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles la Caisse régionale de crédit agricole mutuel de la Haute-Marne, aux droits de laquelle elle vient, été assujettie au titre des années 1985, 1986 et 1987 à raison des commissions de placement de produits d'épargne perçues de la Caisse nationale de crédit agricole et à raison des cotisations de cartes bancaires ;
2°) statuant au fond en application de l'article 11 de la loi du 31 décembre 1987, de prononcer la décharge des impositions litigieuses ;
3°) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 15.000 F en application de l'article 75-I de la loi du 10 juillet 1991 ;
Vu 2°, sous le n° 201684, le recours, enregistré le 10 décembre 1998 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ; le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt en date du 6 août 1998 par lequel la cour administrative d'appel de Nancy, réformant le jugement en date du 5 juillet 1994 du tribunal administratif de Châlons-sur-Marne a déchargé la caisse régionale de crédit agricole mutuel de la Haute-Marne de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle cette caisse a été assujettie au titre de l'année 1985 à raison de la réintégration d'une provision pour charge salariale liée à un litige ;
2°) statuant au fond, en application de l'article 11 de la loi du 31 décembre 1987, de remettre intégralement l'imposition contestée à la charge de la caisse régionale de crédit agricole mutuel de l'Aube et de la Haute-Marne qui vient aux droits et obligations de la Caisse régionale de crédit agricole mutuel de la Haute-Marne ;
Vu les autres pièces des dossiers ;
Vu le code général des impôts ;
Vu la loi n° 91-647 du 10 juillet 1991;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu l'ordonnance n° 45-1708 du 31 juillet 1945, le décret n° 53-934 du 30 septembre 1953 et la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Après avoir entendu en audience publique :
- le rapport de M. Séners, Maître des Requêtes,
- les observations de Me Odent, avocat de la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DE L'AUBE ET DE LA HAUTE-MARNE,
- les conclusions de M. Touvet, Commissaire du gouvernement ;
Considérant que la requête de la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DE L'AUBE ET DE LA HAUTE-MARNE et le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE sont dirigés contre le même arrêt ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par une seule décision ;
Sur la requête de la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DE L'AUBE ET DE LA HAUTE-MARNE :
En ce qui concerne les commissions de placement de produits d'épargne :
Considérant qu'en produisant devant le Conseil d'Etat un accord conclu le 19novembre 1999, postérieurement à l'introduction du pourvoi, tendant au règlement des litiges relatifs au chef de redressement relatif aux commissions de placement de produits d'épargne, le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie a indiqué que "compte tenu des termes de cet accord, les parties constatent ensemble ( ...) qu'aucun litige ne subsiste" et a demandé en conséquence que l'accord entre les parties soit constaté par le Conseil d'Etat ; que, toutefois, dans un mémoire enregistré le 17 mars 2000, la caisse régionale requérante a produit le même document, cette production, selon elle, "ne valant pas désistement du pourvoi en tant qu'il concerne la fiscalité des commissions de collecte d'épargne" ; que, dans ces conditions, il n'existe pas devant le juge d'accord ferme et définitif entre les parties pour mettre fin au litige ; que, dès lors et en tout état de cause, il n'y a pas lieu de donner acte de l'accord du 19 novembre 1999 susévoqué ; qu'en l'absence de décision de dégrèvement, le pourvoi n'est pas devenu sans objet ;
Considérant qu'en vertu des articles 38 et 209 du code général des impôts, la créance acquise sur un tiers par une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés doit être rattachée à l'exercice au cours duquel cette créance est devenue certaine dans son principe et son montant ; que, dans le cas où la créance se rapporte à la fourniture de services, le 2 bis de l'article 38 précise qu'elle doit être rattachée à l'exercice au cours duquel intervient l'achèvement de la prestation ; que le même texte énonce, toutefois, que les produits correspondant notamment à des prestations continues doivent être pris en compte au fur et à mesure de leur exécution ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu'au cours des années 1985, 1986 et 1987 la caisse régionale de crédit agricole mutuel de la Haute-Marne a placé auprès de sa clientèle divers produits d'épargne pour le compte de la Caisse nationale de crédit agricole qui lui versait, dès la date de souscription de ces produits, une commission de placement dont le taux unique était égal à 0,6% de la valeur nominale des souscriptions, d'autre part, à la date de remboursement des titres, une commission variable, dont le taux trimestriel, calculé selon un barème fixé par accord entre la caisse nationale et la caisse régionale, variait , suivant la durée de conservation du titre par le client, entre 0,020% et 0,30% du montant des souscriptions ; que, par cette rémunération variable, la caisse régionale était incitée à convaincre ses clients de garder leurs titres jusqu'à une date aussi proche que possible de l'échéance ; que la commission correspondante rémunérait ainsi la prestation continue de suivi du placement, fournie par la caisse régionale à la caisse nationale pendant la période comprise entre la souscription du titre et son remboursement ; que, par application des dispositions ci-dessus rappelées du 2 bis de l'article 38 du code général des impôts, et alors même que la caisse nationale les comptabilisait en charges à payer dès l'année de souscription et pour les montants correspondant à leur taux maximal, qu'elles n'étaient versées à la caisse régionale qu'à la date de remboursement des titres et qu'elles étaient dues à la caisse régionale ayant reçu la souscription, y compris dans le cas où le remboursement était effectué par une autre caisse régionale, les commissions variables devaient être prises en compte au fur et à mesure de l'exécution des prestations correspondantes ; qu'ainsi, en jugeant que les commissions perçues par la caisse en contrepartie du placement de produits d'épargne effectué pour le compte de la Caisse nationale de crédit agricole au cours des années 1985, 1986 et 1987 ne rémunéraient que ce placement et devaient être regardées comme acquises, dans leur totalité, dès la conclusion des contrats de souscription et, par suite, rattachées, pour ce montant total, aux résultats imposables des exercices correspondants, la cour administrative d'appel de Nancy a inexactement qualifié les faits qui lui étaient soumis et appliqué de manière erronée les dispositions du 2 bis de l'article 38 du code général des impôts, relatives aux produits correspondant à des prestations de services continues ; que, dès lors, et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de sa requête, la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DE L'AUBE ET DE LA HAUTE-MARNE est fondée à demander l'annulation de l'arrêt attaqué, en tant qu'il rejette ses conclusions ayant trait à la détermination de l'exercice de rattachement des commissions variables versées à la caisse régionale de crédit agricole mutuel de la Haute-Marne par la Caisse nationale de crédit agricole en 1985, 1986 et 1987 ;
En ce qui concerne les cotisations de carte bancaire :
Considérant qu'en vertu des articles 38 et 209 du code général des impôts, ainsi qu'il a été dit, la créance acquise sur un tiers par une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés doit être rattachée à l'exercice au cours duquel cette créance est devenue certaine dans son principe et son montant ; que, dans le cas où la créance se rapporte à la fourniture de services, le 2 bis de l'article 38 précise qu'elle doit être rattachée à l'exercice au cours duquel intervient l'achèvement de la prestation ; que le même texte énonce, toutefois, que les produits correspondant, soit à des prestations continues rémunérées notamment par des intérêts ou des loyers, soit à des prestations discontinues mais à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices, doivent être pris en compte au fur et à mesure de leur exécution ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu'en contrepartie de la cotisation annuelle versée par les titulaires d'une carte bancaire, la caisse assure à ces derniers, pendant la période de validité de la carte, un ensemble de prestations de caractère non accessoire consistant, notamment, en l'accès permanent aux distributeurs automatiques de billets de banque et aux guichets automatiques ainsi qu'en l'enregistrement des opérations effectuées grâce à la carte et l'envoi des relevés correspondants ; qu'ainsi, même si d'autres prestations dont bénéficient également les titulaires de cartes bancaires sont, sans rémunération spécifique acquittée à ce titre par les titulaires, assurées par des tiers, notamment des commerçants et le groupement d'intérêt économique "Cartes bancaires", la cotisation annuelle acquittée par le client de la banque en contrepartie de l'usage de la carte bancaire rémunère une prestation continue fournie par la caisse pendant la période de validité de cette carte ; que, dès lors et par application des dispositions ci-dessus rappelées du 2 bis de l'article 38 du code général des impôts, cette cotisation doit être prise en compte au fur et à mesure de l'exécution des prestations correspondantes, sans que puisse y faire obstacle la circonstance que le paiement de la cotisation est effectué en totalité à la date de délivrance de la carte et que la cotisation reste acquise à la caisse en cas de retrait ou de restitution anticipée de la carte ; que, dès lors, en jugeant que les cotisations litigieuses rémunéraient une prestation achevée dès la conclusion du contrat entre la caisse et le titulaire de la carte et devaient être regardées comme acquises, dans leur totalité, dès la remise de la carte au client et, par suite, rattachées pour leur montant total aux résultats imposables des exercices correspondants, la cour administrative d'appel de Nancy a donné aux faits qui lui étaient soumis une qualification juridique erronée et a méconnu les dispositions susrappelées du 2 bis de l'article 38 du code général des impôts ; que, par suite, la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DE L'AUBE ET DE LA HAUTE-MARNE est fondée à demander l'annulation de l'arrêt attaqué, en tant qu'il a remis à sa charge la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle la caisse régionale de crédit agricole mutuel de la Haute-Marne a été assujettie au titre des années 1985, 1986 et 1987 à raison de la réintégration dans ses résultats de cotisations de cartes bancaires ;
Considérant qu'aux termes de l'article 11 de la loi susvisée du 31 décembre 1987, le Conseil d'Etat, s'il prononce l'annulation d'une décision d'une juridiction administrative statuant en dernier ressort, peut "soit renvoyer l'affaire devant la même juridiction statuant, sauf impossibilité tenant à la nature de la juridiction, dans une autre formation, soit renvoyer l'affaire devant une autre juridiction de même nature, soit régler l'affaire au fond si l'intérêt d'une bonne administration de la justice le justifie" ; que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de régler l'affaire au fond s'agissant des cotisations de carte bancaire et de renvoyer à la cour administrative d'appel de Marseille le jugement des conclusions relatives aux commissions de placement de produits d'épargne ;
Considérant que, pour les motifs susénoncés, les cotisations annuelles payées par les clients au moment de la délivrance de cartes bancaires devaient être prises en compte au fur et à mesure de l'exécution des prestations correspondantes ; que, par suite, la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DE L'AUBE ET DE LA HAUTE-MARNE est fondée à soutenir que c'est àtort que, par jugement du 5 juillet 1994, le tribunal administratif de Châlons-sur-Marne a rejeté la demande de la caisse régionale de crédit agricole mutuel de la Haute-Marne tendant à être déchargée de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre des années 1985, 1986 et 1987 à raison de la réintégration dans ses résultats, pour la détermination de son bénéfice imposable, des cotisations de carte bancaire qui avaient été encaissées pendant l'exercice clos au cours de chacune de ces années ;
Sur le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE :
Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : "Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : ( ...) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice ( ...)" ; qu'il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables d'un exercice le montant de charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle, à la condition que ces charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice et qu'elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu'un accord conclu le 18 février 1982, soit avant l'entrée en vigueur de la loi du 30 juillet 1982 qui a interdit toute majoration de salaire du 1er juin au 31 octobre 1982, entre la Fédération nationale de crédit agricole, agissant en qualité de mandataire des caisses régionales de crédit agricole, et les organisations syndicales représentant les salariés de l'ensemble de ces caisses, avait prévu des augmentations du point d'indice de rémunération notamment au 1er août et au 1er octobre 1982 ; qu'un second accord, conclu entre les mêmes parties le 7 décembre 1982, soit après l'expiration de la période de blocage des rémunérations prévue par la loi précitée et applicable à toutes les caisses régionales de crédit agricole, prévoyait, au 1er décembre 1982, une augmentation inférieure à celle prévue dans l'accord susévoqué du 18 février 1982 pour le 1er octobre 1982 et comportait une clause de réserve aux termes de laquelle "dans le cas où une décision de justice définitive viendrait à fixer une valeur du point supérieure à celle prévue par le présent accord à un moment donné, cette augmentation s'imputera sur les augmentations prévues" ; que si, avant la clôture de l'exercice clos en 1982, plusieurs salariés d'autres caisses régionales ont engagé devant les juridictions de l'ordre judiciaire des actions visant à obtenir le bénéfice, à compter du 1er novembre 1982, de rémunérations supérieures à celles prévues par l'accord salarial conclu le 7 décembre 1982, aucune de ces actions n'était dirigée contre la caisse régionale de crédit agricole mutuel de la Haute-Marne ; que, toutefois, en prenant en compte, pour apprécier la probabilité d'un risque de charges salariales supplémentaires résultant de décisions judiciaires dans une caisse déterminée, l'existence d'une stipulation d'un accord applicable à l'ensemble des caisses, la cour administrative d'appel n'a pas commis d'erreur de droit ;
Considérant que le moyen tiré de ce que la déductibilité de la provision constituée en 1982 ne pouvait plus être admise au titre de l'exercice clos en 1985 est nouveau en cassation et, par suite et en tout état de cause, irrecevable ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE n'est pas fondé à demander l'annulation de l'arrêt attaqué en tant qu'il se prononce sur la provision pour charge salariale liée à un litige ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article 75-I de la loi du 10 juillet 1991 :
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions de l'article 75-I de la loi du 10 juillet 1991 et de condamner l'Etat à verser à la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE DE L'AUBE ET DE LA HAUTE-MARNE la somme de 15 000 F qu'elle réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;
Article 1er : L'arrêt en date du 6 août 1998 de la cour administrative d'appel de Nancy est annulé en tant qu'il a rejeté la demande de la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DE L'AUBE ET DE LA HAUTE-MARNE tendant à être déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles la caisse de crédit agricole mutuel de la Haute-Marne a été assujettie au titre des années 1985, 1986 et 1987, à raison des commissions de placement de produits d'épargne et des cotisations de cartes bancaires.
Article 2 : Le jugement du 5 juillet 1994 du tribunal administratif de Châlons-sur-Marne est annulé en tant qu'il a rejeté les conclusions de la caisse régionale de crédit agricole mutuel de la Haute-Marne relatives aux commissions de placement de produits d'épargne et aux cotisations de carte bancaire.
Article 3 : La CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DE L'AUBE ET DE LA HAUTE-MARNE est déchargée de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle la caisse régionale de crédit agricole mutuel de la Haute-Marne a été assujettie au titre des années 1985, 1986 et 1987, à raison de la réintégration dans ses résultats, pour la détermination de son bénéfice imposable, des cotisations de carte bancaire qui avaient été encaissées pendant l'exercice clos au cours de chacune de ces années.
Article 4 : Le jugement des conclusions relatives à la réintégration des commissions de placement de produits d'épargne est renvoyé à la cour administrative d'appel de Marseille.
Article 5 : Le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est rejeté.
Article 6 : L'Etat versera à la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DE L'AUBE ET DE LA HAUTE-MARNE une somme de 15 000 F en application de l'article 75-I de la loi du 10 juillet 1991.
Article 7 : La présente décision sera notifiée au MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE et à la CAISSE REGIONALE DE CREDIT AGRICOLE MUTUEL DE L'AUBE ET DE LA HAUTE-MARNE.