Conseil d'État · 3EME ET 8EME SOUS-SECTIONS REUNIES — 29 décembre 2004

Vu la requête sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 8 avril  et 8 août 2003 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour Mme Martine X, demeurant ...  ; Mme X demande au Conseil d'Etat d'annuler l'arrêt du 6 février 2003 par lequel la cour administrative d'appel de Paris a rejeté sa requête tendant à l'annulation du jugement du 12 mars 2002 du tribunal administratif de Versailles rejetant sa demande en décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1989 et 1990  ;
Vu les autres pièces du dossier  ;
Vu le code de commerce  ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales  ;
Vu le code de justice administrative  ;
Après avoir entendu en séance publique  :
- le rapport de M. Frédéric Tiberghien, Maître des Requêtes,
- les observations de la SCP Delaporte, Briard, Trichet, avocat de Mme X,
- les conclusions de M. François Séners, Commissaire du gouvernement  ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu'à l'issue d'une vérification de comptabilité, Mme X a été assujettie, au titre des années 1989 et 1990, à des suppléments d'impôt sur le revenu au motif que la société créée par elle en 1989 ne pouvait bénéficier du régime d'exonération d'impôt en faveur des entreprises nouvelles prévu par l'article 44 sexies du code général des impôts  ; que Mme X se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 6 février 2003 par lequel la cour administrative d'appel de Paris a rejeté sa requête tendant à l'annulation du jugement du 12 mars 2002 du tribunal administratif de Paris rejetant sa demande en décharge des suppléments d'impôt litigieux  ;
Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête  ;
Considérant qu'aux termes du I de l'article 44 sexies du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur  : Les entreprises créées à compter du 1er octobre 1988 soumises de plein droit ou sur option à un régime réel d'imposition de leurs résultats et qui exercent une activité industrielle, commerciale ou artisanale au sens de l'article 34 sont exonérées d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices réalisés jusqu'au terme du vingt-troisième mois suivant celui de leur création et déclarés selon les modalités prévues à l'article 53 A (...)./ Ces dispositions ne s'appliquent pas aux entreprises qui exercent une activité bancaire, financière, d'assurances, de gestion ou de location d'immeubles  ; qu'il résulte de ces dispositions, éclairées par les travaux préparatoires de l'article 14 de la loi du 23 décembre 1988 dont elles sont issues, que le législateur a entendu réserver le régime prévu par l'article 44 sexies aux entreprises nouvelles dont l'activité est de nature industrielle, commerciale ou artisanale, - à l'exception, toutefois, de celles qui exercent une activité bancaire, financière, d'assurances de gestion ou de location d'immeubles -, et en exclure les entreprises nouvelles dont les bénéfices proviennent, en tout ou partie, d'activités d'une autre nature, du moins lorsque ces activités ne constituent pas le complément indissociable d'une activité exonérée  ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que l'entreprise créée en 1989 par Mme X vendait et donnait en location du matériel informatique et exerçait, en outre, une activité de prestations de services, parmi lesquelles la conception, la mise en place et la mise à jour de logiciels et de programmes informatiques  ; que Mme X soutenait devant la cour que l'ensemble de ces activités présentait un caractère commercial  ; qu'elle se prévalait notamment des termes qu'elle prétendait explicites d'une lettre adressée à son expert-comptable par le directeur des services fiscaux  ; que, pour écarter ce moyen, la cour s'est bornée à juger sur le terrain de la loi fiscale que les activités de Mme X autres que la vente de matériel informatique, étaient de nature non commerciale, sans y répondre sur le terrain de la doctrine administrative  ; qu'ainsi, eu égard à l'argumentation dont elle était saisie, la cour a insuffisamment motivé son arrêt  ; que Mme X est fondée à en demander l'annulation  ;
Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu, par application de l'article L. 821-2 du code de justice administrative, de régler l'affaire au fond  ;
Considérant que les requêtes de Mme X sont dirigées contre le même jugement  ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par une seule décision  ;
Sur la requête tendant à l'annulation du jugement du 12 mars 2002 du tribunal administratif de Paris  :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition  :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales  : L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...)  ; que la notification de redressement en date du 17 décembre 1992 adressée à Mme X indique la nature et le montant des redressements envisagés, la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés et les années d'imposition concernées  ; que, contrairement à ce que soutient la requérante, elle fait état des motifs sur lesquels se fondent ces redressements  ; que ces motifs sont suffisamment explicites pour lui permettre d'engager valablement une discussion avec l'administration  ; qu'ainsi, cette notification de redressement satisfait aux prescriptions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales  ;
Considérant que l'administration est en droit d'invoquer, à tout moment de la procédure contentieuse, et sans être tenue d'adresser une nouvelle notification de redressement au contribuable, tout élément nouveau de nature à conforter le motif initial du redressement sous réserve de ne pas priver le contribuable des garanties de procédure prévues par la loi  ; qu'en l'espèce, si l'administration a fourni devant le juge de l'impôt des éléments supplémentaires sur le fondement des redressements en litige, le contribuable n'a été privé d'aucune garantie légale  ; que, contrairement à ce que soutient la requérante, le service n'a pas procédé à une nouvelle vérification de comptabilité  ;
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions  :
Au regard de la loi fiscale  :
Considérant que l'entreprise créée en 1989 par Mme X exerçait à la fois une activité de location-vente de matériel informatique et une activité d'assistance technique et de conception, mise en place et mise à jour de logiciels et de programmes informatiques  ; que si l'activité de location-vente de matériel informatique présente un caractère commercial par nature, les prestations de conception et de réalisation de logiciels et de programmes informatiques sont des prestations intellectuelles qui, en l'absence de toute indication relative notamment aux moyens humains et matériels employés, permettant de les regarder comme réalisées, en fait, dans des conditions caractérisant l'exercice d'une profession commerciale, doivent être regardées comme de nature non commerciale  ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que ces activités non commerciales étaient indissociables de l'activité commerciale de Mme X  ; qu'il suit de là que la requérante ne pouvait bénéficier, sur le terrain de la loi fiscale, de l'exonération d'impôt sur le revenu prévue par l'article 44 sexies du code général des impôts  ;
Au regard de la doctrine administrative  :
Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales  : Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration  ; qu'aux termes de l'article L. 80 B  : La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable  : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...)  ;
Considérant que si, en réponse à une demande formulée par l'expert-comptable de Mme X, le directeur des services fiscaux a indiqué, dans une lettre en date du 18 janvier 1991, que la conception, la mise en place de programmes informatiques, la mise à jour de logiciel constitue une activité technique, aboutissant à l'élaboration d'un produit, qui semble (...) relever de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, il a ensuite précisé que la frontière entre les opérations commerciales et non commerciales n'est pas toujours très nette, qu'il apparaît nécessaire de tenir compte des conditions de fait dans lesquelles l'activité est exercée pour déterminer dans quelle catégorie doivent être imposés les bénéfices en résultant et qu'en conséquence, il appartient à votre client de déterminer dans quelle catégorie de revenu il devra établir sa déclaration sous réserve du droit de contrôle de l'administration  ; que cette lettre du directeur des services fiscaux ne constitue pas une prise de position formelle de l'administration quant à la nature de l'activité de Mme X  ; qu'il suit de là que la requérante n'est pas fondée à se prévaloir des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales  ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que Mme X n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande en décharge des impositions litigieuses  ;
En ce qui concerne les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative  :
Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, la somme que Mme X demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens  ;
Sur la requête tendant à la suspension des effets du jugement du 12 mars 2002 du tribunal administratif de Paris  :
Considérant que la présente décision statuant sur le fond du litige, la requête susmentionnée est en tout état de cause devenue sans objet  ; qu'il n'y a donc pas lieu d'y statuer  ;
D E C I D E  :
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Article 1er  : L'arrêt du 6 février 2003 de la cour administrative d'appel de Paris est annulé.
Article 2  : Les conclusions de Mme X tendant à l'annulation du jugement du 12 mars 2002 du tribunal administratif de Paris sont rejetées.
Article 3  : Il n'y a pas lieu de statuer sur la requête de Mme X tendant à la suspension des effets du jugement du 12 mars 2002 du tribunal administratif de Paris.
Article 4  : Les conclusions de Mme X tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 5  : La présente décision sera notifiée à Mme Martine X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.