Conseil d'État · 8EME ET 3EME SOUS-SECTIONS REUNIES — 9 juillet 2003

Vu le recours enregistré le 9 février 2001 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE  ; le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE demande au Conseil d'Etat  :
1°) d'annuler l'arrêt du 7 décembre 2000 de la cour administrative d'appel de Paris en tant que celui-ci n'a que partiellement fait droit à son recours tendant à la réformation du jugement du 17 décembre 1998 par lequel le tribunal administratif de Melun a accordé à Mme Z... Z la réduction des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu, au prélèvement social et à la contribution sociale généralisée auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1991 et 1992 dans les rôles de la commune de Fontenay-sous-Bois (Val-de-Marne), ainsi que des pénalités y afférentes  ;
2°) statuant au fond, de rétablir Mme Z aux rôles de ces impositions, à concurrence de la totalité des sommes dont la décharge lui a été accordée par le jugement du 17 décembre 1998 susmentionné  ;
Vu les autres pièces du dossier  ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales  ;
Vu le code de justice administrative  ;
Après avoir entendu en séance publique  :
- le rapport de M. Bereyziat, Auditeur,
- les observations de Me Le Prado, avocat de Mme Z... Y,
- les conclusions de M. Bachelier, Commissaire du gouvernement  ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la SCI dénommée La Dame X..., créée le 19 avril 1991 et détenue à parts égales par Mme Z et M. Y..., a pour objet l'acquisition et l'exploitation, par voie de location à ses associés, d'un immeuble d'habitation sis au ... à Fontenay-sous-Bois  ; que cette société a fait l'objet de deux contrôles sur place de ses documents comptables portant respectivement sur les exercices clos en 1991 et 1992, d'une part, et sur l'exercice 1993, d'autre part  ; qu'à l'issue de ces contrôles, l'administration fiscale a contesté l'intégration, dans les résultats déclarés par la société pour chacune de ces trois années, de certaines dépenses relatives à des travaux réalisés sur son patrimoine immobilier  ; qu'au terme du contrôle distinct dont son foyer fiscal a fait l'objet, Mme Z a été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de prélèvement social  et de cotisation sociale généralisée, assorties de pénalités et fondées notamment sur le redressement des revenus fonciers qu'elle a perçus, au titre des années 1991 à 1993, à raison de la quote-part des droits qu'elle détenait dans la société civile immobilière  ; qu'elle a saisi le tribunal administratif de Melun d'une demande en décharge de la totalité de ces suppléments d'imposition  ; que, par un jugement du 17 décembre 1998, ce tribunal a réduit les bases d'imposition de Mme Z pour les seules années 1991 et 1992, au motif que les redressements afférents aux revenus fonciers de l'intéressée pour ces deux années avaient été établis au terme d'une procédure irrégulière, et rejeté le surplus des conclusions en décharge  ; que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 7 décembre 2000 de la cour administrative d'appel de Paris, en tant que celui-ci a rejeté les conclusions de son recours tendant à ce que Mme Z soit rétablie aux rôles des impositions litigieuses pour les années 1991 et 1992, à concurrence de la totalité des droits supplémentaires et pénalités dont le tribunal administratif de Melun lui a accordé la décharge  ;
Considérant, d'une part, qu'il ressort des dispositions de l'article 172 bis du code général des impôts, ainsi que des dispositions réglementaires des articles 46 B à D de l'annexe III audit code prises pour leur application, qu'afin d'examiner les documents comptables et autres pièces justificatives que ces dernières dispositions imposent de tenir aux sociétés civiles immobilières qui donnent leurs immeubles en location ou en confèrent la jouissance à leurs associés, l'administration peut légalement procéder à un contrôle sur place de ces documents, dans le respect des garanties bénéficiant à l'ensemble des contribuables vérifiés  ;
Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux faits de la cause  : Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne  : 1°) Les entreprises dont l'activité principale est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement et dont le chiffre d'affaires n'excède pas 3 000 000 F  ; 2°) Les autres entreprises industrielles et commerciales, lorsque leur chiffre d'affaires n'excède pas 900 000 F  ; 3°) Les contribuables se livrant à une activité agricole, lorsque le montant annuel des recettes brutes n'excède pas 1 800 000 F  ; 4°) Les contribuables se livrant à une activité non commerciale, lorsque le montant annuel des recettes brutes n'excède pas 900 000 F (...)  ; qu'en outre, aux termes du 1 de l'article 92 du code général des impôts  : Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus  ; qu'enfin, en application des dispositions combinées des articles 88, 206-2 et 238 K bis de ce code et du I d) de l'article 46 C de son annexe III, les résultats déclarés par les sociétés civiles immobilières qui donnent leurs immeubles en location ou en confèrent la jouissance à leurs associés sont imposés entre les mains de leurs associés dans la catégorie des revenus fonciers  ;
Considérant qu'il résulte de la combinaison de l'ensemble de ces dispositions que, contrairement à ce que soutient Mme Z, les sociétés civiles immobilières exerçant une activité de location immobilière, dont les bénéfices ne sont pas imposables selon les règles prévues à l'article 92 précité du code général des impôts, n'entrent pas dans le champ des prévisions du 4° de l'article L. 52 précité du livre des procédures fiscales ni, au demeurant, dans celui d'aucune autre disposition de cet article organisant, au bénéfice de certaines entreprises à l'activité modeste limitativement énumérées, une garantie spéciale encadrant la procédure de vérification de comptabilité dont ces entreprises peuvent faire l'objet  ; qu'il suit de là qu'en se fondant, pour juger irrégulière la procédure d'imposition dirigée contre Mme Z, sur ce que la limitation des opérations de contrôle à trois mois figurait au nombre des garanties qui s'imposent à l'administration lorsqu'elle procède au contrôle sur place des documents comptables des sociétés civiles immobilières se bornant à donner des immeubles en location ou à en conférer la jouissance à leurs associés, la cour administrative d'appel de Paris a commis une erreur de droit  ; que, par suite, le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est fondé à demander l'annulation de l'arrêt attaqué, en tant que celui-ci a rejeté les conclusions de son recours tendant à ce que Mme Z soit rétablie aux rôles de l'impôt sur le revenu, du prélèvement social et de la contribution sociale généralisée au titre des années 1991 et 1992, à concurrence de la réintégration, dans les bases de ces impositions, des déficits fonciers de la SCI La Dame X... constatés à clôture de ces deux exercices et réformé en conséquence le jugement du 17 décembre 1998 du tribunal administratif de Melun  ;
Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu pour le Conseil d'Etat de faire application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative et de régler l'affaire au fond  ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est à tort que, pour réduire les  bases d'imposition de Mme Z à l'impôt sur le revenu, au prélèvement social et à la contribution sociale généralisée au titre des années 1991 et 1992, le tribunal administratif de Melun s'est fondé sur la seule circonstance que les dispositions précitées de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales auraient été méconnues  ;
Considérant qu'il appartient au Conseil d'Etat, saisi de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par Mme Z devant le tribunal administratif de Melun  ;
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales  : Les agents de l'administration vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables  ; que si ces dispositions ont pour conséquence que toute vérification de comptabilité doit en principe se dérouler dans les locaux de l'entreprise vérifiée, la vérification n'est toutefois pas nécessairement entachée d'irrégularité du seul fait qu'elle ne s'est pas déroulée dans ces locaux  ; qu'il en va ainsi lorsque, notamment, la comptabilité ne se trouve pas dans l'entreprise et que, d'un commun accord entre le vérificateur et les représentants de l'entreprise, les opérations de vérification se déroulent au lieu où se trouve la comptabilité, dès lors que cette circonstance ne fait, par elle-même, pas obstacle à ce que la possibilité d'engager avec le vérificateur un débat oral et contradictoire demeure offerte aux représentants de l'entreprise vérifiée  ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que, s'agissant de la première vérification de comptabilité, portant sur les exercices clos en 1991 et 1992, dont la SCI La Dame X... a fait l'objet, les opérations de contrôle sur place ont débuté le 3 novembre 1993  ; que, par une lettre du 19 novembre 1993, cette société a expressément demandé que les opérations ultérieures se déroulent au siège du groupe de sociétés ITI, où était tenue sa comptabilité  ; qu'en outre, il ressort des observations présentées par la SCI La Dame X... le 3 novembre 1994, en réponse à la notification de redressement afférentes aux exercices en cause, que le vérificateur y a rencontré à plusieurs reprises ses représentants  ; qu'ainsi la contribuable n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de ce que le vérificateur se serait refusé à tout débat oral et contradictoire avec les représentants légaux de la société vérifiée ou avec leurs mandataires  ; qu'il suit de là que Mme Z n'est pas fondée à soutenir que les suppléments d'imposition auxquels elle a été assujettie après redressement de ses revenus fonciers ont été établis au terme d'une procédure irrégulière  ;
Considérant, en second lieu, que la SCI La Dame X... a entendu déduire de ses bénéfices imposables, au titre des exercices clos en 1991 et 1992, les dépenses qu'elle avait engagées pour réaliser des travaux sur la propriété immobilière qu'elle détenait  ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que, du fait de ces travaux, le bâtiment annexe situé sur cette propriété a été intégralement démoli puis reconstruit, que les structures intérieures du bâtiment principal ont été également démolies et ses couvertures et charpentes entièrement  refaites, qu'enfin une piscine et une terrasse ont été respectivement aménagées au sous-sol et au rez-de-chaussée du bâtiment principal  ; qu'ainsi la société doit être réputée avoir engagé des travaux de construction, reconstruction et agrandissement au sens du I de l'article 31 du code général des impôts  ; que, dès lors, et faute pour la société d'établir que certaines des dépenses dont elle a demandé la déduction seraient afférentes à des travaux d'amélioration dissociables des travaux de construction, reconstruction et agrandissement susmentionnés, Mme Z n'est pas fondée à demander que ces dépenses soient imputées sur les résultats de la SCI La Dame X... pour les exercices clos en 1991 et 1992 ni, par voie de conséquence, que les bases de son imposition au prélèvement social, à la contribution sociale généralisée et à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers, au titre de ces deux années, soient réduites à proportion des droits qu'elle détient dans cette société  ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède qu'il y a lieu d'annuler, dans la mesure où il n'ont pas été réformés par l'article 3 de l'arrêt de la cour, les articles 1er et 2 du jugement du 17 décembre 1998 par lesquels le tribunal a réduit les bases de l'imposition de Mme Z à l'impôt sur le revenu, au prélèvement social et à la contribution sociale généralisée, au titre des années 1991 et 1992, à concurrence de sa quote-part des redressements affectant les déficits fonciers déclarés par la SCI La Dame X... à la clôture des exercices 1991 et 1992, et l'a déchargée, par voie de conséquence, d'une partie des impositions supplémentaires mises à sa charge au titre de ces deux années, de rejeter les conclusions qu'elle a présentées en ce sens devant ledit tribunal et de la rétablir au rôle de l'impôt sur le revenu, du prélèvement social et de la contribution sociale généralisée à hauteur de l'intégralité des cotisations supplémentaires et des intérêts de retard qui lui ont été assignés  ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative  :
Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, soit condamné à payer à Mme Z la somme qu'elle demande, devant le Conseil d'Etat, au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens  ;
D E C I D E  :
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Article 1er  : L'arrêt du 7 décembre 2000 de la cour administrative d'appel de Paris est annulé, en tant qu'il a rejeté les conclusions du recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE tendant à ce que Mme Z soit rétablie aux rôles de l'impôt sur le revenu, du prélèvement social et de la contribution sociale généralisée au titre des années 1991 et 1992, à concurrence de la réintégration, dans les bases de ces impositions, des déficits fonciers de la SCI La Dame X... constatés au titre de ces mêmes années et réformé en conséquence le jugement du 17 décembre 1998 du tribunal administratif de Melun.
Article 2  :	Les articles 1er et 2 du jugement du 17 décembre 1998 du tribunal administratif de Melun sont annulés, dans la mesure où ils n'ont pas été réformés par l'article 3 de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Paris.
Article 3   : Les conclusions de Mme Z devant le tribunal administratif de Melun tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu, de prélèvement social et de la contribution sociale généralisée ainsi que des intérêts de retard y afférents auxquels elle reste assujettie, au titre des années 1991 et 1992 et après la compensation opérée par les articles 1 et 2 de l'arrêt de la cour, à raison des déficits fonciers de la SCI La Dame X... constatés au titre des mêmes années, sont rejetées.
Article 4  : Mme Z est rétablie au rôle de l'impôt sur le revenu, du prélèvement social et de la contribution sociale généralisée à raison de l'intégralité des cotisations supplémentaires et des intérêts de retard visés à l'article 3 ci-dessus.
Article 5  : Les conclusions présentées par Mme Z devant le Conseil d'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 6  :	La présente décision sera notifiée au MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE et à Mme Z... Z.