Conseil d'État · 3ème et 8ème sous-sections réunies — 4 août 2006

Vu le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE, enregistré le 8 juillet 2005 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat ; le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE demande au Conseil d'Etat :
1)	d'annuler l'arrêt du 3 mai 2005 par lequel la cour administrative d'appel de Marseille, réformant le jugement du 26 septembre 2000 du tribunal administratif de Nice, a accordé à la société Varoise de concentrés, au titre des années 1992 et 1993, la réduction des droits et pénalités correspondant à une réduction de base d'imposition à l'impôt sur les sociétés de 38 808 250 F (5 916 280 euros) ;
2)	statuant au fond, d'annuler les articles 1er et 2 du jugement du tribunal administratif de Nice du 26 septembre 2000 et de rétablir la société Varoise de concentrés au rôle de l'impôt sur les sociétés à concurrence des réductions prononcées en première instance ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la note en délibéré, enregistrée le 22 juin 2006, présentée pour la société Varoise de concentrés ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Anne Egerszegi, Auditeur,
- les observations de la SCP Vier, Barthélemy, Matuchansky, avocat de la société Varoise de concentrés,
- les conclusions de M. François Séners, Commissaire du gouvernement ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Varoise de concentrés, installée depuis 1988 dans la zone d'entreprises de la Seyne-sur-Mer, a bénéficié du régime exonératoire de l'impôt sur les sociétés prévu par l'article 208 quinquies du code général des impôts ; qu'à l'occasion de vérifications de comptabilité portant sur les exercices 1988 à 1993, l'administration fiscale a notamment réaffecté à la partie exonérée des  résultats  de la société, les déficits initialement affectés par celle-ci à la partie non exonérée de ses résultats des exercices clos en 1988, 1989 et 1990, et refusé par suite leur imputation sur les résultats non exonérés réalisés au titre des exercices clos en 1991, 1992 et 1993 ; que le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 3 mai 2005 par lequel la cour administrative d'appel de Marseille, réformant le jugement du 26 septembre 2000 du tribunal administratif de Nice, a intégralement déchargé la société Varoise de concentrés des suppléments d'impôt sur les sociétés et des pénalités au titre des exercices clos en  1992 et 1993  impliqués par ces redressements ;
Considérant qu'aux termes de l'article 208 quinquies du code général des impôts : I. Les personnes morales soumises de plein droit ou sur option à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun, qui, dans les cinq ans de l'institution de l'une des zones prévues à l'article 1er de l'ordonnance n° 86-1113 du 15 octobre 1986, se seront créées pour y exploiter une entreprise, sont exonérées de cet impôt à raison des bénéfices réalisés jusqu'au terme du cent vingtième mois suivant leur création ; .../ II. L'exonération prévue au I ne s'applique pas ... / 3° Aux produits de créances et d'opérations financières pour le montant qui excède celui des frais financiers engagés au cours du même exercice ... ; qu'il résulte de ces dispositions que les frais financiers engagés au cours d'un exercice, qu'ils excèdent ou non le montant des produits de même nature acquis au cours de cet exercice, restent inclus dans le calcul de la partie exonérée du résultat, et sont donc insusceptibles de venir augmenter un déficit reportable sur de futurs résultats placés hors du champ de l'exonération prévue par ces dispositions ; que la cour a exactement apprécié la portée de ces dispositions dans l'arrêt attaqué ;
Considérant cependant que la cour a accordé les réductions litigieuses en opposant à l'administration, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, l'interprétation formelle contraire contenue, selon elle, dans l'instruction 4 H-5-87 en date du 16 avril 1987 relative à l'exonération des bénéfices réalisés par les sociétés créées dans les zones d'entreprises ;
Considérant qu'aux termes du paragraphe 21 de cette instruction : ... le régime d'exonération ne s'applique pas aux produits qui ne proviennent pas directement de l'activité exercée dans ces zones. Des produits sont expressément écartés du bénéfice de l'exonération et doivent être imposés dans les conditions de droit commun. Ces produits sont pris en compte pour leur montant net. A cet effet, pour la détermination des bénéfices exonérés et de ceux qui sont exclus de cette exonération, les charges seront affectées aux produits auxquels ils se rattachent directement...  ; qu'aux termes du paragraphe 25 de cette même instruction :  3° Produits de créances et d'opérations financières dont le montant excède celui des frais financiers engagés au cours du même exercice. Ces produits s'entendent : - des revenus de valeurs mobilières autres que les actions et les parts sociales ; - des intérêts de prêts ; - des autres produits financiers tels que les intérêts de dépôts, cautionnements et comptes courants, tous les intérêts alloués en justice ou résultant d'une convention, ainsi que les bénéfices de change. Le montant qui est exclu de l'exonération en application de l‘article 4- 3° de l‘ordonnance s'entend du montant net de ces produits après déduction des frais financiers engagés au cours du même exercice . En pratique, il correspond au résultat financier dégagé dans le compte de résultat de l‘entreprise, abstraction faite des produits et charges correspondant aux actions et parts sociales détenues ;
Considérant qu'il ne résulte pas formellement de ces énonciations que le montant net des produits financiers exclus de l'exonération,  lequel correspond en pratique au résultat financier dégagé dans le compte de résultat, doive s'entendre d'un éventuel solde négatif de ces produits et charges, contrairement aux dispositions législatives qu'elles ont pour objet d'interpréter ; que par suite, en jugeant qu'un contribuable de bonne foi pouvait se prévaloir de ces énonciations pour exclure ses déficits financiers des résultats exonérés en vertu de l'article 208 quinquies du code général des impôts et les reporter sur les bénéfices imposables des exercices suivants, la cour administrative d'appel de Marseille a méconnu les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; qu'en conséquence, l'arrêt du 3 mai 2005 doit être annulé ;
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de régler l'affaire au fond, en application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SA Varoise de concentrés a supporté au titre de l'année de sa création en 1988 des frais d'installation à hauteur de 1 143 436 F et réalisé des résultats financiers nets négatifs à hauteur de 941 997 F au titre de 1988, de 34 360 003 F au titre de 1989 et de 53 647 426 F au titre de 1990 ; que la société n'a pas rattaché ces déficits financiers à la partie exonérée de ses résultats mais à ses résultats imposables dont les montants déclarés se sont en conséquence respectivement élevés à - 2 085 433 F pour 1988, - 36 155 159 F pour 1989 et - 53 756 149 F pour 1990 ; qu'elle a ultérieurement imputé ces déficits sur les résultats imposables réalisés au titre des exercices 1991 à 1993 ; que pour accorder une décharge partielle des droits et pénalités impliqués par le refus de l'administration d'exclure ces déficits du champ de l'exonération prévue à l'article 208 quinquies, le tribunal administratif de Nice a estimé  que les frais en litige constituaient des frais généraux et des frais financiers habituels en période de constitution d'une société et pouvaient  par suite contribuer à créer un résultat déficitaire au niveau du résultat fiscal global de l'activité sans qu'il y ait lieu de distinguer entre résultats taxables ou résultats exonérés ; qu'une telle analyse est contraire aux dispositions de l'article 208 quinquies du code général des impôts qui, ainsi qu'il a été dit, énumèrent exhaustivement les produits susceptibles d'être exclus de l'exonération instituée par cet article ; que c'est donc à tort que le tribunal a accordé les réductions contestées ;
Considérant qu'il y a lieu, au titre de l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner l'autre moyen invoqué par la société devant le tribunal ;
Considérant qu'ainsi qu'il a été dit, l'instruction 4 H-5-87 en date du 16 avril 1987 ne contient pas une interprétation formelle susceptible de justifier que l'excédent des charges financières sur les produits de même nature puisse être exclu du champ de l'exonération prévue par l'article 208 quinquies du code ; que par suite le ministre est fondé à demander l'annulation des articles 1er et 2 du jugement attaqué ;
Sur les conclusions incidentes présentées par la société devant le juge d'appel :
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que les conclusions de la société Varoise de concentrés tendant à obtenir un complément de réduction au motif des erreurs commises par le tribunal administratif dans la détermination des exercices en cause et de la réduction de la base d'imposition à laquelle elle pouvait prétendre ne peuvent qu'être rejetées ;
Sur la portée de la présente décision :
Considérant que la circonstance, alléguée par la société Varoise de concentrés, qu'elle ait pu croire que l'instruction du 16 avril 1987 contenait l'interprétation formelle dont elle s'est prévalue, ne saurait justifier que soient limités, comme elle le demande, les effets rétroactifs de la présente décision ;
Sur les conclusions présentées par la société Varoise de concentrés au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que les dispositions de cet article  font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, verse à la société Varoise de concentrés les sommes que celle-ci demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Marseille en date du 3 mai 2005 est annulé, ainsi que les articles 1er et 2 du jugement du tribunal administratif de Nice en date du 26 septembre 2000.
Article 2 : La société Varoise de concentrés est rétablie aux rôles de l'impôt sur les sociétés à concurrence des réductions prononcées en première instance et en appel.
Article 3 : Les conclusions incidentes présentées par la société Varoise de concentrés devant la cour administrative d'appel de Marseille, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que le surplus de ses conclusions devant le Conseil d'Etat sont rejetés.
Article 4 : La présente décision sera notifiée au MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE et à la société Varoise de concentrés.