Conseil d'État · 3EME ET 8EME SOUS-SECTIONS REUNIES — 25 janvier 2006

Vu le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE, enregistré le 2 février 2005 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat  ; le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE demande au Conseil d'Etat d'annuler l'arrêt du  10 novembre 2004 par lequel la cour administrative d'appel de Bordeaux a rejeté son appel formé contre le jugement du 16 décembre 1999 du tribunal administratif de Limoges accordant à M. et Mme X la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution sociale généralisée auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 1992  ;
Vu les autres pièces du dossier  ;
Vu le code général des impôts  ;
Vu le code de justice administrative  ;
Après avoir entendu en séance publique  :
- le rapport de Mme Anne Egerszegi, Auditeur,
- les observations de la SCP Waquet, Farge, Hazan, avocat de M. X,
- les conclusions de M. François Séners, Commissaire du gouvernement  ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que le 25 novembre 1991, Mme X a hérité, en indivision avec sa mère, de la pharmacie antérieurement exploitée par son père  ; qu'après avoir maintenu l'exploitation de l'officine grâce au recrutement d'un salarié diplômé en pharmacie, les héritières ont cédé le fonds de commerce le 31 août 1992  ; que la plus-value de cession a été taxée entre les mains des indivisaires à concurrence de leurs droits respectifs, au titre de l'année 1992, sur le fondement de l'article 41 du code général des impôts  ; que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 10 novembre 2004 par lequel la cour administrative d'appel de Bordeaux, confirmant le jugement du tribunal administratif de Limoges en date du 16 décembre 1999, a accordé la décharge des impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu et à la contribution sociale généralisée auxquelles M. et Mme X ont été assujettis au titre de l'année 1992 à raison de la quote-part de la plus-value de cession attribuée à Mme X  ;
Considérant qu'aux termes de l'article 201 du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux faits de l'espèce  : 1. Dans le cas de cession ou de cessation, en totalité ou en partie, d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou minière, (…), l'impôt sur le revenu dû en raison des bénéfices réalisés dans cette entreprise ou exploitation et qui n'ont pas encore été imposés est immédiatement établi (…) ; qu'aux termes du 2 de l'article 39 terdecies du même code dans sa rédaction applicable aux faits de l'espèce  : Sous réserve des dispositions de l'article 41, les plus-values nettes constatées en cas de décès de l'exploitant sont soumises de plein droit au régime fiscal des plus-values à long terme  ; que selon l'article 41 dans sa rédaction applicable aux faits de l‘espèce  : I. La plus-value du fonds de commerce (éléments corporels et incorporels), constatée à l'occasion du décès de l'exploitant ou de la cession ou de la cessation par ce dernier de son exploitation, n'est pas comprise dans le bénéfice imposable lorsque l'exploitation est continuée, soit par un ou plusieurs héritiers ou successibles en ligne directe ou par le conjoint survivant (…)/ L'application de cette disposition est subordonnée à l'obligation pour les nouveaux exploitants  : / 1° De n'apporter aucune augmentation aux évaluations des éléments d'actif figurant au dernier bilan dressé par l'ancien exploitant (…) / 2° D'inscrire immédiatement à leur passif, en contrepartie des éléments d'actif pris en charge, des provisions pour renouvellement de l'outillage et du matériel égales à celles figurant dans les écritures du précédent exploitant.  ; qu'en l'absence de disposition subordonnant le bénéfice du régime du sursis d'imposition prévu par l'article 41 précité à la condition que la ou les personnes qui continuent l'exploitation du fonds de commerce présentent une demande à cette fin, ce régime s'applique dès lors que les conditions prévues par ledit article sont satisfaites et sauf si le contribuable a expressément renoncé au bénéfice de ce régime avant l'expiration du délai qui lui est légalement imparti pour en satisfaire les conditions  ; que dès lors, en jugeant que le sursis d'imposition qu'autorise l'article 41 du code général des impôts n'a pas un caractère obligatoire alors même que les conditions qui y sont énumérées seraient respectées, la cour administrative d'appel de Bordeaux a commis une erreur de droit  ; qu'en conséquence, son arrêt en date du 10 novembre 2004 doit être annulé  ;
Considérant qu'il y a lieu dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative, de régler l'affaire au fond ;
Considérant que la circonstance que l'exploitation effective de l'officine n'a pu être légalement poursuivie que grâce au recrutement d'un pharmacien salarié ne faisait pas obstacle à ce que les co-propriétaires indivis, qui ont la qualité de co-exploitants au regard de la loi fiscale, soient regardés comme continuant l'exploitation au sens de l'article 41 du code général des impôts  ; qu'ainsi, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Limoges a jugé que la condition de poursuite de l'exploitation par un ou plusieurs héritiers n'était pas remplie en l'espèce  ; qu'il y a lieu, toutefois, dans le cadre de l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens invoqués par M. et Mme X devant le tribunal  ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la déclaration de résultat de l'indivision pour la période du 26 novembre 1991 au 31 août 1992, faisant apparaître, dans le bilan d'ouverture, le maintien de la valeur des éléments d'actif figurant au dernier bilan de l'ancien exploitant, n'a pas été déposée dans le délai de 60 jours prévu par l'article 201 du code général des impôts, soit avant le 31 octobre 1992, mais le 15 janvier 1993  ; qu'en l'absence, dans le délai légal, d'un bilan d'ouverture répondant aux conditions posées par le 2° de l'article 41 de ce code, le régime d'imposition prévu par cet article ne pouvait s'appliquer  ; que, dès lors, la plus-value de cession litigieuse n'était imposable que selon le régime de droit commun prévu par l‘article 39 terdecies 2 du code général des impôts, du chef de l'exploitant décédé en 1991  ; qu'en conséquence, le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE n'est pas fondé à se plaindre que le tribunal administratif de Limoges, dans son jugement du 16 décembre 1999, a accordé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution sociale généralisée auxquelles M. et Mme X ont été assujettis pour l'année 1992  ; qu'il y a lieu, sur le fondement des dispositions de l'article L. 7611 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat le paiement à M. et Mme X d'une somme de 3 000 euros au titre des frais exposés par eux devant les juges du fond et non compris dans les dépens  ;
D E C I D E  :
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Article 1er  : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Bordeaux en date du 10 novembre 2004 est annulé.
Article 2  : Les conclusions présentées par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE devant la cour administrative d'appel de Bordeaux sont rejetées.
Article 3  : L'Etat versera à M. et Mme X une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4  : La présente décision sera notifiée au MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE et à M. et Mme Jean-Marc X.