Conseil d'État · 10ème et 9ème sous-sections réunies — 17 janvier 2007

Vu la requête, enregistrée le 22 décembre 2003 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentée pour la BANQUE FEDERATIVE DU CREDIT MUTUEL, dont le siège est 34, rue du Wacken à Strasbourg (67913 cedex 9) ; la BANQUE FEDERATIVE DU CREDIT MUTUEL demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler pour excès de pouvoir les instructions n° 4H4-99 du 25 juin 1999 et 4H1-00 du 31 janvier 2000 respectivement publiées au Bulletin officiel des Impôts des 5 juillet 1999 et 16 février 2000 ;
2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 15 000 euros qu'elle réclame au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Vu la note en délibéré, enregistrée le 30 novembre 2006, présentée pour la BANQUE FEDERATIVE DU CREDIT MUTUEL ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le traité instituant la Communauté européenne ;
Vu la directive n° 90/435/CEE du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'Etats membres différents ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Hassan, Conseiller d'Etat,
- les observations de la SCP Tiffreau, avocat de la SOCIETE BANQUE FEDERATIVE DU CREDIT MUTUEL,
- les conclusions de Mlle Célia Verot, Commissaire du gouvernement ;
Considérant qu'aux termes de l'article 4 de la directive n° 90/435/CEE du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'Etats membres différents :  1. Lorsqu'une société mère ou son établissement stable perçoit, au titre de l'association entre la société mère et sa filiale, des bénéfices distribués autrement qu'à l'occasion de la liquidation de cette dernière, l'Etat de la société mère et l'Etat de son établissement stable : / -soit s'abstiennent d'imposer ces bénéfices, / -soit les imposent tout en autorisant la société mère et l'établissement stable à déduire du montant de leur impôt la fraction de l'impôt sur les sociétés afférente à ces bénéfices et acquittée par la filiale et toute sous-filiale (...) / 2. Toutefois, tout Etat membre garde la faculté de prévoir que des charges se rapportant à la participation et des moins-values résultant de la distribution des bénéfices de la société filiale ne sont pas déductibles du bénéfice imposable de la société mère. Si, dans ce cas, les frais de gestion se rapportant à la participation sont fixés forfaitairement, le montant forfaitaire ne peut excéder 5 % des bénéfices distribués par la société filiale  ; qu'aux termes de l'article 7, par. 2 de la même directive :  La présente directive n'affecte pas l'application de dispositions nationales ou conventionnelles visant à supprimer ou atténuer la double imposition économique des dividendes, en particulier les dispositions relatives au paiement de crédits d'impôts aux bénéficiaires de dividendes  ;
Considérant qu'aux termes de l'article 216 du code général des impôts des impôts, dans sa rédaction résultant du I de l'article 43 de la loi du 30 décembre 1998 portant loi de finances pour 1999 :  I. Les produits nets des participations, ouvrant droit à l'application du régime des sociétés mères et visées à l'article 145, touchés au cours d'un exercice par une société mère, peuvent être retranchés du bénéfice net total de celle-ci, défalcation faite d'une quote-part de frais et charges. / La quote-part de frais et charges visée à l'alinéa précédent est fixée uniformément à 2,5 % du produit total des participations, crédit d'impôt compris. Cette quote-part ne peut toutefois excéder, pour chaque période d'imposition, le montant total des frais et charges de toute nature exposés par la société participante au cours de la même période  ; que l'article 20 de la loi du 30 décembre 1999 portant loi de finances pour 2000 a porté le taux de la quote-part de frais et charge à 5 % du produit total des participations, crédit d'impôt compris ;  que la BANQUE FEDERATIVE DU CREDIT MUTUEL doit être regardée comme demandant l'annulation de l'instruction 4H1-00 du 31 janvier 2000 commentant la modification du taux de la quote-part de frais et charges résultant de la loi de finances pour 2000, et renvoyant, en ce qui concerne les autres modalités d'application des dispositions de l'article 216 du code général des impôts, à l'instruction 4H4-99 du 25 juin 1999 commentant la version antérieure du même article ;
Considérant en premier lieu, que la BANQUE FEDERATIVE DU CREDIT MUTUEL conteste l'instruction 4H1-00 du 31 janvier 2000 en tant qu'elle renvoie aux prévisions de l'instruction 4H4-99 du 25 juin 1999 selon lesquelles, pour l'application du second alinéa du I de l'article 216 du code général des impôts prévoyant que la quote-part de frais et charges ne peut excéder, pour chaque période d'imposition, le montant total des frais et charges de toute nature exposés par la société participante au cours de la même période,  la limite ainsi définie s'entend du montant total des charges de toute nature qui sont prises en compte pour la détermination du résultat fiscal et pas seulement des frais de gestion afférents aux participations ou charges d'exploitation de l'entreprise  ; que la BANQUE FEDERATIVE DU CREDIT MUTUEL soutient que les dispositions précitées de l'article 4 de la directive du 23 juillet 1990 imposent aux Etats membres de limiter les charges non déductibles du résultat imposable aux seules charges exposées pour la gestion des participations détenues par la société mère dans sa filiale ; que, cependant, ces dispositions autorisent les Etats membres à fixer les charges non déductibles de manière forfaitaire, sous réserve que leur montant n'excède pas 5 % des bénéfices distribués par la filiale ; qu'elles n'interdisent pas que le montant de cette quote-part soit lui-même plafonné au montant des frais et charges de toute nature exposés par la société participante, comme le prévoit l'instruction attaquée, afin que celle-ci ne dégage pas un résultat imposable du seul fait de la réintégration de la quote-part forfaitaire de frais et charges ; qu'un tel plafond n'introduit aucune discrimination entre les sociétés mères dont la seule activité consiste en la gestion de participations et les sociétés mères qui exercent une activité propre ;
Considérant en second lieu, que la BANQUE FEDERATIVE DU CREDIT MUTUEL conteste l'instruction 4H1-00 du 31 janvier 2000 en tant qu'elle rappelle que le montant de la quote-part de frais et charges est forfaitairement fixé par la loi de finances pour 2000 à 5 % du produit total des participations, crédits d'impôts compris ; que la BANQUE FEDERATIVE DU CREDIT MUTUEL soutient qu'en incluant dans la base de calcul de cette quote-part l'avoir fiscal prévu, à l'époque, par les dispositions de l'article 158 ter du code général des impôts, ainsi que les crédits d'impôts versés en application des conventions fiscales conclues par la France avec d'autres Etats, l'instruction attaquée a méconnu les objectifs résultant des dispositions de l'article 4 de la directive du 23 juillet 1990, qui prévoient que le montant des charges déductibles du résultat imposable de la société mère, lorsqu'il est fixé forfaitairement, est plafonné à 5 % des seuls bénéfices distribués par la société filiale ; que la BANQUE FEDERATIVE DU CREDIT MUTUEL soutient, en outre, qu'en raison du traitement fiscal moins favorable ainsi imposé aux sociétés mères établies en France, l'instruction attaquée a méconnu les principes de la liberté d'établissement et de la libre circulation des capitaux protégés par les articles 43 et 56 du traité instituant la Communauté européenne ;
Considérant, d'une part, que les stipulations des articles 43 et 56 du traité instituant la Communauté européenne ne font pas obstacle à ce que des sociétés établies en France fassent l'objet d'un régime d'imposition différent, le cas échéant moins favorable que celui de sociétés établies dans d'autres Etats membres ; que les dispositions de l'article 216 du code général des impôts commentées par l'instruction attaquée n'introduisent aucune discrimination quant aux modalités d'imposition des produits reçus par une société mère de ses filiales, selon l'Etat dans lequel sont établies ces filiales ; que, dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance des principes de la liberté d'établissement et de la libre circulation des capitaux doit être écarté ;
Considérant, d'autre part, que la directive du 23 juillet 1990 se borne à fixer le régime fiscal applicable aux sociétés mères et filiales d'Etats membres différents ; que la BANQUE FEDERATIVE DU CREDIT MUTUEL ne peut, dès lors, utilement contester la méconnaissance des objectifs poursuivis par les dispositions précitées de l'article 4 de la directive du 23 juillet 1990, qui résulterait de la réintégration dans le résultat imposable de sociétés mères établies en France de 5 % de l'avoir fiscal attribué, en vertu des dispositions de l'article 158 ter du code général des impôts, à l'occasion de la distribution de bénéfices par des filiales établies en France, ou qui résulterait de la réintégration de 5 % des crédits d'impôts attribués, en vertu de conventions fiscales conclues par la France avec d'autres Etats non membres de l'Union européenne, à l'occasion de la distribution de bénéfices par des filiales établies dans ces Etats non membres de l'Union européenne ; qu'ainsi, le moyen tiré de la méconnaissance par l'instruction attaquée des objectifs posés par l'article 4 de la directive du 23 juillet 1990 n'est opérant qu'en tant que cette instruction détermine les modalités d'imposition des produits perçus par une société mère établie en France de filiales établies dans d'autres Etats membres de l'Union européenne ;
Considérant enfin, que la Cour de justice des Communautés européennes a jugé dans l'arrêt Océ van der Grinten NV du 25 septembre 2003 qu'un prélèvement de 5 % portant sur un crédit d'impôt auquel donnait droit la distribution de dividendes par une filiale, ne frappait pas les bénéfices distribués par celle-ci ; qu'elle a relevé pour ce faire que le crédit d'impôt constitue  un instrument fiscal visant à éviter une double imposition, en termes économiques, des bénéfices distribués sous forme de dividendes  et non le rendement de titres, et a constaté qu'en l'espèce, la réduction partielle du crédit d'impôt n'affectait pas la neutralité de la distribution transfrontalière de dividendes puisqu'elle ne diminuait pas la valeur des dividendes pour la société mère ; qu'elle a par ailleurs jugé qu'en tant que ce prélèvement de 5 % portait sur les dividendes eux-mêmes, il constituait une retenue à la source prohibée par l'article 5 § 1 de la directive du 23 juillet 1990 mais pouvait être autorisé en vertu des dispositions de l'article 7, par. 2 de la directive du 23 juillet 1990 ; qu'elle a relevé pour ce faire que le prélèvement en cause avait été instauré en liaison directe avec le paiement d'un crédit d'impôt institué en vue d'atténuer la double imposition économique des dividendes et n'avait pas été fixé à un taux tel qu'il puisse annuler les effets de cette atténuation de la double imposition économique des dividendes ;
Considérant que la réponse au moyen soulevé par la BANQUE FEDERATIVE DU CREDIT MUTUEL tiré de la méconnaissance par l'instruction attaquée des objectifs de la directive du 23 juillet 1990, pose la question de savoir si la réintégration dans le résultat imposable de la société mère d'une quote-part forfaitaire de frais et charges de 5 % du produit des participations, crédits d'impôts compris, constitue un prélèvement au-delà de la limite de 5 % des bénéfices distribués autorisée par les dispositions de l'article 4 de la directive du 23 juillet 1990 et est susceptible d'affecter la neutralité de la distribution transfrontalière de bénéfices ou s'il constitue un prélèvement ayant pour seul effet de réduire partiellement le crédit d'impôt attribué à la société mère à l'occasion de la distribution de dividendes et peut, dès lors, être considérée comme relevant d'un ensemble de dispositions relatives au paiement de crédits d'impôt aux bénéficiaires de dividendes et visant, par là-même, à l'atténuation d'une double imposition ;
Considérant qu'en vertu des conventions fiscales conclues par la France avec d'autres Etats membres de l'Union européenne, un crédit d'impôt est attribué à la société mère établie en France lors de la distribution de bénéfices par une filiale établie dans un autre Etat de l'Union européenne dans le cas où cette distribution de bénéfices a fait l'objet d'une retenue à la source par l'autre Etat ; que ce crédit d'impôt est égal au montant de la retenue à la source ainsi prélevée ; que la réintégration de 5 % des bénéfices nets distribués et du crédit d'impôt dans le résultat imposable de la société mère au titre de la quote-part de frais et charges, place la société mère dans une situation identique à celle qui aurait été la sienne, en l'absence de tout  prélèvement d'une retenue à la source, du fait de la réintégration d'une quote-part de frais et charges de 5 % des bénéfices distribués ; qu'il n'en va cependant ainsi qu'à la condition que le crédit d'impôt puisse être entièrement imputé sur l'impôt dû par la société mère ;
Considérant qu'en vertu des dispositions précitées de l'article 216 du code général des impôts, les bénéfices distribués à la société mère sont retranchés de son bénéfice net imposable à l'impôt sur les sociétés, défalcation faite d'une quote-part de frais et charges ; que, dès lors, les crédits d'impôts attachés à ces dividendes ne sont pas imputables sur l'impôt sur les sociétés dû par la société mère ; que, cependant, en vertu des dispositions du 2. de l'article 146 du code général des impôts, lorsque la distribution par la société mère à ses propres actionnaires des dividendes ainsi reçus donne lieu à l'application du précompte mobilier prévu à l'article 223 sexies du même code, les crédits d'impôts attachés aux dividendes perçus depuis cinq ans au plus sont imputables sur le précompte mobilier ; qu'en outre, il résulte de l'instruction 4K-1121 que ces crédits d'impôts sont, le cas échéant, également imputables sur la retenue à la source prévue au 2 de l'article 119 bis du même code, exigible lors de la redistribution des dividendes par la société mère à des personnes n'ayant pas leur domicile fiscal ou leur siège en France ;
Considérant qu'il résulte de ces dispositions et de cette tolérance administrative que les crédits d'impôts attribués à l'occasion de la distribution de dividendes à une société mère par sa filiale établie dans un autre Etat membre de l'Union européenne, peuvent être imputés sur l'impôt dû par la société mère dans le seul cas où ces dividendes font l'objet d'une redistribution dans les cinq années suivantes ; que, dans ce cas, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, la réintégration de 5 % des crédits d'impôt dans le résultat imposable de la société mère au titre de la quote-part de frais et charges n'affecte pas la neutralité fiscale de la distribution transfrontalière de bénéfices ; qu'en revanche, lorsque la société mère décide de ne pas redistribuer ses dividendes dans ce délai, la réintégration dans son résultat imposable au titre de la quote-part de frais et charges de 5 % de crédits d'impôt qui ne seront pas imputés sur l'impôt qu'elle doit payer, a pour effet de majorer son résultat imposable au-delà de la limite de 5 % des bénéfices distribués réellement perçus fixée à l'article 4 de la directive du 23 juillet 1990, et d'affecter, dans cette mesure, la neutralité fiscale de la distribution transfrontalière des bénéfices ;
Considérant que, cependant, se pose la question de savoir si, dans ce cas, la majoration de l'impôt sur les sociétés payé par la société mère à proportion de la majoration de son résultat imposable consécutive à la réintégration dans ce résultat de 5 % des crédits d'impôts, constitue un prélèvement qui, eu égard à son faible montant et à la circonstance qu'il a été instauré en liaison directe avec le paiement de crédits d'impôt institués en vue d'atténuer la double imposition économique des dividendes, peut être regardé comme n'ayant pas été fixé à un taux tel qu'il puisse annuler les effets de cette atténuation de la double imposition économique des dividendes et comme autorisé par les dispositions de l'article 7, par.2 de la directive du 23 juillet 1990 ; que cette question déterminante pour la solution du litige présente une difficulté sérieuse ; qu'il y a lieu, par suite, d'en saisir la Cour de justice des Communautés européennes en application de l'article 234 du traité instituant la Communauté européenne et jusqu'à ce que celle-ci se soit prononcée, de surseoir à statuer sur la requête de la BANQUE FEDERATIVE DU CREDIT MUTUEL ;
D E C I D E :
--------------
Article 1er : Il est sursis à statuer sur la requête de la BANQUE FEDERATIVE DU CREDIT MUTUEL jusqu'à ce que la Cour de justice des Communautés européennes se soit prononcée sur la question préjudicielle suivante :
La réintégration dans le bénéfice imposable d'une société mère établie en France de 5 % des crédits d'impôt attribués à l'occasion de la distribution de bénéfices par une filiale établie dans un autre Etat membre de l'Union européenne lorsque ces bénéfices distribués ont fait l'objet dans cet autre Etat d'une retenue à la source, est sans effet sur le niveau de l'imposition de la société mère lorsque celle-ci peut imputer en totalité ces crédits d'impôts sur l'impôt dû. Dans le cas où, faute pour la société mère d'avoir décidé de redistribuer ces bénéfices à ses propres actionnaires dans un délai de cinq ans, elle ne peut utiliser l'avantage fiscal que représentent ces crédits d'impôts, l'imposition supplémentaire à l'impôt sur les sociétés qui résulte de la réintégration de 5 % des crédits d'impôts dans son résultat imposable, peut-elle être considérée comme autorisée par les dispositions de l'article 7, par.2 de la directive n° 90/435/CEE du 23 juillet 1990, en raison du faible montant d'un tel prélèvement et de la circonstance qu'il a été instauré en liaison directe avec le paiement de crédits d'impôt institués en vue d'atténuer la double imposition économique des dividendes, ou doit-elle être considérée comme méconnaissant les objectifs résultant de l'article 4 de la même directive '
Article 2 : La présente décision sera notifiée à la BANQUE FEDERATIVE DU CREDIT MUTUEL, au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, au ministre des affaires étrangères et au président de la Cour de justice des Communautés européennes.