Conseil d'État · 8ème et 3ème sous-sections réunies — 20 juillet 2007

Vu la requête sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 19 août et 20 décembre 2004 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. et Mme Yves A, demeurant ... ; M. et  Mme A demandent au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt du 15 juin 2004 de la cour administrative d'appel de Bordeaux en tant qu'il a rejeté le surplus de leurs conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1988, 1989 et 1990 et limité, sur recours incident du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie contre le jugement du tribunal administratif de Bordeaux en date du 29 juillet 1999, la réduction de leurs bénéfices industriels et commerciaux provenant de l'activité de fabrication d'objets publicitaires, prononcée par le tribunal au titre de l'année 1989 ;
2°) statuant au fond, de prononcer la décharge des impositions restant en litige ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 000  euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Vincent Daumas, Auditeur,
- les observations de la SCP Bachellier, Potier de la Varde, avocat de M. et Mme A,
- les conclusions de M. Laurent Olléon, Commissaire du gouvernement ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. et Mme A ont été soumis, au titre de leurs activités de bar-restaurant-hôtel et d'impression-sérigraphie-publicité, à une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 1988, 1989 et 1990, laquelle a été suivie d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 1989 et 1990 ; qu'ils ont contesté les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à leur charge, au titre des années 1988, 1989 et 1990, à la suite de ces deux procédures de contrôle, devant le tribunal administratif de Bordeaux, qui, par jugement du 29 juillet 1999, a prononcé une décharge partielle des impositions en litige au titre des années 1989 et 1990, correspondant aux redressements notifiés à la suite de la vérification de leur activité d'impression-sérigraphie-publicité ; que la cour administrative d'appel de Bordeaux, par arrêt du 15 juin 2004, a d'une part, sur la requête de M. et Mme A, constaté un non-lieu à statuer partiel au titre de l'année 1988, prononcé une décharge supplémentaire d'imposition au titre de l'année 1989 et rejeté le surplus de leurs conclusions, d'autre part, sur une demande qu'elle a interprétée comme un recours incident du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, limité la décharge prononcée par le tribunal administratif au titre de cette même année ; que les conclusions de M. et Mme A, qui se pourvoient en cassation contre cet arrêt, doivent être regardées comme tendant à l'annulation de ses articles 5 et 6, par lesquels la cour a, respectivement, rejeté le surplus de leurs conclusions et accueilli celles du ministre ;
Sur l'année 1988 :
Considérant qu'aux termes de l'article R. 411-1 du code de justice administrative, anciennement codifiés à l'article R. 87 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel : La juridiction est saisie par requête. La requête (...) contient l'exposé des faits et moyens, ainsi que l'énoncé des conclusions soumises au juge. / L'auteur d'une requête ne contenant l'exposé d'aucun moyen ne peut la régulariser par le dépôt d'un mémoire exposant un ou plusieurs moyens que jusqu'à l'expiration du délai de recours ;
Considérant que la cour administrative d'appel a jugé irrecevable le surplus des conclusions présentées par les requérants relatives aux impositions supplémentaires mises à leur charge au titre de l'année 1988, au motif qu'ils se bornaient à reprendre la critique développée devant les premiers juges, que ces derniers avaient écartée ; qu'en statuant ainsi, alors que cette critique ne consistait pas en la seule reproduction littérale de l'argumentation présentée devant les juges de première instance, la cour administrative d'appel de Bordeaux a méconnu les dispositions de l'article R. 411-1 du code de justice administrative précité ; que M. et Mme A sont, pour ce motif et en tout état de cause, fondés à demander l'annulation de l'article 5 de l'arrêt attaqué, en tant qu'il a rejeté leurs conclusions relatives à l'année 1988 ;
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions de l'article L. 821-2 et de régler, sur ce point, l'affaire au fond ;
Considérant que le moyen tiré du caractère excessivement sommaire de la méthode de reconstitution de recettes suivie par l'administration au titre de l'année 1988, sur lequel M. et Mme A, contrairement à ce qu'ils soutiennent, n'apportent, y compris dans les écritures présentées devant le Conseil d'Etat, aucune précision nouvelle, a été écarté à bon droit par le tribunal administratif dont il y a lieu d'adopter les motifs sur ce point ; qu'il suit de là que les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a rejeté leurs conclusions tendant à la décharge des impositions supplémentaires restant en litige au titre de l'année 1988 ;
Sur les années 1989 et 1990, et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête :
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que les requérants soutenaient, dans un moyen présenté devant le tribunal administratif, que la cour administrative d'appel, après avoir annulé le jugement en tant qu'il avait statué sur les impositions en litige au titre des années 1989 et 1990, procédant de la vérification de l'activité de bar-restaurant-hôtel et évoqué l'affaire dans cette mesure, devait examiner, que ces suppléments d'impôt litigieux avaient été établis en violation des dispositions de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, au motif que ce dernier ne pouvait, sans irrégularité de la procédure d'imposition, être utilisé pour effectuer la reconstitution des recettes professionnelles d'un contribuable ; qu'en omettant de répondre à ce moyen, qui n'était pas inopérant, la cour a entaché son arrêt d'insuffisance de motivation ; que par suite, les requérants sont fondés à demander, pour ce motif, l'annulation de l'article 6 de l'arrêt attaqué et celle de son article 5, en tant qu'il a rejeté le surplus de leurs conclusions relatives aux années 1989 et 1990 ;
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative et de régler sur ce point l'affaire au fond ;
Sur les conclusions présentées par M. et Mme A :
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration, sur le fondement de l'article L. 16  du livre des procédures fiscales, a demandé à M. et Mme A, par lettre en date du 8 octobre 1992, alors qu'ils étaient soumis à un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle, des justifications, pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû au titre des années 1989 et 1990, portant sur des crédits figurant sur des comptes qu'ils utilisaient à des fins à la fois privées et professionnelles ; que les contribuables y ont répondu par lettre du 10 novembre 1992 en faisant référence aux notifications de redressements reçues au terme de la vérification de comptabilité dont ils avaient par ailleurs fait l'objet, close le 3 février 1992, et en formulant des observations sur la méthode retenue par l'administration, aux termes de ces notifications, pour déterminer les sommes à réintégrer dans les résultats de l'exploitation au titre des bénéfices industriels et commerciaux ; que l'administration, par une nouvelle notification de redressements en date du 17 novembre 1992, a modifié les redressements initialement notifiés aux contribuables au titre de leurs revenus professionnels, en prenant en compte, d'une part, les éléments retirés du contrôle des comptes à usage mixte effectué dans le cadre de l'examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle, de l'autre, les observations qu'ils avaient formulées dans leur lettre du 10 novembre 1992 ;
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 47 B du livre des procédures fiscales, applicable aux litiges nés à compter de l'entrée en vigueur de la loi du 31 décembre 1992 : Au cours d'une procédure d'examen de situation fiscale personnelle, l'administration peut examiner les opérations figurant sur des comptes financiers utilisés à la fois à titre privé et professionnel et demander au contribuable tous éclaircissements ou justifications sur ces opérations sans que cet examen et ces demandes constituent le début d'une procédure de vérification de comptabilité. / (...) L'administration peut tenir compte, dans chacune de ces procédures, des constatations résultant de l'examen des comptes ou des réponses aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, et faites dans le cadre de l'autre procédure conformément aux seules règles applicables à cette dernière ; qu'aux termes de l'article L. 51 du même livre : Lorsque la vérification de la comptabilité, pour une période déterminée, au regard d'un impôt ou taxe ou d'un groupe d'impôts ou de taxes est achevée, l'administration ne peut procéder à une nouvelle vérification de ces écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période... ; qu'aux termes de son article L. 52, dans sa rédaction applicable en l'espèce : Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres et documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : / 1° Les entreprises dont l'activité principale est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement et dont le chiffre d'affaires n'excède pas 3 000 000 F / (...) Toutefois, l'expiration du délai de trois mois n'est pas opposable à l'administration pour l'instruction des observations ou des requêtes présentées par le contribuable, après l'achèvement des opérations de vérification. / Elle ne l'est pas non plus pour l'examen, en vertu de l'article L. 12, des comptes financiers utilisés à titre privé et professionnel... ; qu'il résulte de ces dispositions que lorsque l'administration procède à un contrôle de comptes à usage mixte dans le cadre d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'un contribuable, puis utilise les résultats obtenus pour redresser ses revenus professionnels, un tel contrôle ne constitue par lui-même ni le début d'une nouvelle vérification de comptabilité, ni la poursuite de la vérification de comptabilité préalablement engagée ; que par suite l'administration, en procédant à l'examen des comptes à usage mixte des contribuables dans les conditions rappelées plus haut, n'a ni engagé une nouvelle vérification de comptabilité ni prolongé au-delà de trois mois celle à laquelle ils avaient été antérieurement soumis ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable en l'espèce : En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements (...). / Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés (...). / Les demandes visées aux alinéas précédents doivent indiquer explicitement les points sur lesquels elles portent et fixer à l'intéressé, pour fournir sa réponse, un délai qui ne peut être inférieur au délai de trente jours prévu à l'article L. 11 ; que l'administration, lorsqu'elle entreprend, par la voie de la procédure contradictoire de redressement, de réparer les erreurs ou omissions dont sont entachées des déclarations de bénéfices industriels et commerciaux, ne perd pas la faculté, si elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable a disposé de disponibilités supérieures à celles qu'impliquent les revenus catégoriels déclarés par celui-ci augmentés des redressements apportés par ses soins, de demander des justifications à l'intéressé ; que par suite l'administration, dont il n'est pas allégué qu'elle aurait eu connaissance de l'origine ou de la nature des sommes figurant sur les comptes à usage mixte contrôlés et qui n'a, par ailleurs, procédé à aucune taxation d'office de ces sommes, n'a pas, en adressant aux contribuables une demande de justifications portant sur ces dernières, puis en utilisant la réponse obtenue pour les rattacher à leurs recettes professionnelles, entaché d'irrégularité la procédure d'imposition ;
Considérant, en troisième lieu, qu'en se bornant à soutenir que l'administration, au cours de l'examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle, n'aurait pas tenu avec eux un dialogue sur les points restant non expliqués avant de mettre en oeuvre la procédure prévue à l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, en violation des prévisions de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, et aurait, de la sorte, méconnu le quatrième alinéa de l'article L. 10 de ce même livre, qui rend ces prévisions opposables à l'administration, les requérants n'assortissent pas ce moyen des précisions nécessaires pour en apprécier le bien-fondé ;
Considérant, en quatrième lieu, que, si les requérants font valoir que l'administration n'aurait pas saisi, comme ils le lui auraient demandé par lettre du 15 juillet 1992, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, cette seule circonstance n'est pas de nature, dès lors qu'ils ne soutiennent pas que l'administration s'en serait abstenue à tort, à entacher d'irrégularité la procédure d'imposition ;
Sur le bien-fondé des impositions litigieuses :
Considérant que M. et Mme A se sont abstenus de répondre à la notification de redressements du 17 novembre 1992 ; que par suite, en application des dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, il leur appartient d'apporter la preuve du caractère exagéré des suppléments d'impôt auxquels ils ont été assujettis ;
Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction et n'est d'ailleurs pas contesté que la comptabilité de l'entreprise de bar-restaurant-hôtel exploitée par Mme A comportait des irrégularités de nature à lui ôter tout caractère probant et a été régulièrement écartée ; que pour procéder à la reconstitution extra-comptable des recettes provenant de l'activité restaurant, l'administration a tenu compte du nombre total de repas servis en se fondant sur un prix moyen de repas de 53 F pour 1989 et de 55 F pour 1990 ; que cette méthode a dégagé un chiffre d'affaires de 428 505 F pour 1989 et de 444 675 F pour 1990 ; qu'en outre, pour 1989, l'administration a également tenu compte du montant des recettes figurant sur une comptabilité occulte, pour un montant de 322 973 F et a opéré une moyenne entre les deux méthodes de reconstitution en retenant un chiffre d'affaires de 375 739 F ; qu'en se bornant à faire valoir que le prix du menu ouvrier, le plus fréquemment servi, était de 45 F, les requérants n'apportent pas la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration, alors qu'il n'est pas contesté que le prix de ce menu n'incluait pas celui du café et que le restaurant proposait d'autres menus à des tarifs plus élevés ; que la seule circonstance que le chiffre d'affaires retenu pour 1990 traduise une augmentation importante par rapport à celui retenu en 1989 ne peut permettre de le regarder comme étant exagéré ;  que, par ailleurs, pour reconstituer le chiffre d'affaires provenant de l'activité bar pour 1990, l'administration a considéré que celle-ci avait dégagé des recettes réelles correspondant à une majoration à hauteur de 29 % des recettes déclarées, rapport moyen constaté par le vérificateur pour les années 1988 et 1989 par comparaison entre le chiffre d'affaires déclaré et celui figurant sur un livre de recettes occulte ; qu'en se bornant à soutenir que cette méthode de reconstitution est excessivement sommaire, les requérants n'apportent pas la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration, alors au surplus que la reconstitution du chiffre d'affaires global généré par l'activité de bar-restaurant-hôtel a été corroborée par l'examen de la trésorerie de l'entreprise ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte de l'instruction que l'administration a majoré les redressements résultant des reconstitutions des recettes professionnelles de M. et Mme A, telles que notifiés le 17 avril 1992, en ajoutant au montant de ces recettes les sommes figurant sur les comptes mixtes qui, ainsi qu'il a été dit plus haut, ont été contrôlés postérieurement ; qu'il est constant, d'une part, que ces comptes diffèrent de ceux examinés à l'occasion de la vérification de comptabilité, dont l'administration s'est bornée au demeurant, ainsi que dit ci-dessus, à tirer des éléments permettant de contrôler, en évaluant la trésorerie de l'entreprise, la pertinence des méthodes de reconstitution de recettes mises en oeuvre, d'autre part, que les sommes qui y figuraient provenaient des activités commerciales de bar-restaurant-hôtel de Mme A ; que par suite, et en l'absence de toute autre précision, les requérants n'apportent pas la preuve que des recettes commerciales auraient été prises en compte deux fois dans les bases d'imposition ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à demander la décharge des suppléments d'impôt mis à leur charge au titre des années 1989 et 1990, à raison de l'activité de bar-restaurant-hôtel ;
Sur les conclusions présentées par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie :
Considérant que les premiers juges ont décidé que les bénéfices industriels et commerciaux de M. et Mme X devaient être réduits respectivement de 114 835 F en 1989 et de 196 176 F en 1990 au motif que la procédure d'imposition était irrégulière en tant qu'elle portait sur l'activité de fabrication d'objets publicitaires exercée par M. A en 1989 et 1990 ;
Considérant que le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie fait valoir que les premiers juges auraient dû réduire les bases imposables au titre des bénéfices industriels et commerciaux procédant de l'activité de fabrication d'objets publicitaires du seul bénéfice effectivement réintégré par l'administration ; qu'il résulte de l'instruction, et qu'il n'est d'ailleurs pas contesté, que l'administration a, au titre de l'année 1989, admis en déduction des recettes, d'un montant de 114 835 F, des charges propres à cette activité d'un montant de 82 657 F, et n'a, par suite, opéré la réintégration que d'une somme de 32 178 F ; que dès lors, la réduction des bases d'imposition résultant de l'activité de fabrication d'objets publicitaires prononcée par les premiers juges ne pouvait excéder ce montant ; que, toutefois, le ministre limite sa demande sur ce point, qui doit être regardée comme des conclusions incidentes, à la réintégration dans les bénéfices industriels et commerciaux de l'année 1989 d'un montant n'excédant pas 30 000 F ; qu'il y a lieu, dans cette limite, de faire droit aux conclusions du ministre et de réformer sur ce point le jugement attaqué en limitant la réduction des bases d'imposition procédant de l'activité en cause à la somme de 114 835 F diminuée de 30 000 F, soit 84 835 F ;
Sur les conclusions de M. et Mme A tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que les requérants demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
D E C I D E :
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Article 1er :  Les articles 5 et 6 de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Bordeaux en date du 15 juin 2004 sont annulés.
Article 2 : Les conclusions de M. et Mme A tendant à l'annulation du jugement du 29 juillet 1999 du tribunal administratif de Bordeaux en tant qu'il a statué sur le complément d'impôt sur le revenu restant à leur charge au titre de l'année 1988, leurs conclusions tendant à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 1989 et 1990, ainsi que leurs conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 3 : La réduction des bases d'imposition des bénéfices industriels et commerciaux procédant de l'activité de fabrication d'objets publicitaires, accordée à M. et Mme A au titre de l'année 1989 par le tribunal administratif de Bordeaux, est limitée à la somme de 84 835 F (12 933,01 euros). Le jugement en date du 29 juillet 1999 est réformé sur ce point.
Article 4 : La présente décision sera notifiée à M. et Mme Yves A et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique.