Conseil d'État · 9ème et 10ème sous-sections réunies — 31 décembre 2008

Vu le pourvoi sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 11 août et 5 décembre 2006 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. et Mme Joseph A, demeurant ... ; M. et Mme A demandent au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt du 13 juin 2006 par lequel la cour administrative d'appel de Marseille a, sur recours du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, annulé le jugement du 16 avril 2002 du tribunal administratif de Nice les déchargeant des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution sociale généralisée auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1993 à 1995 ainsi que des pénalités correspondantes ;
2°) réglant l'affaire au fond, de prononcer la décharge des impositions en litige et des pénalités correspondantes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Eric Combes, chargé des fonctions de Maître des Requêtes,
- les observations de la SCP Lyon-Caen, Fabiani, Thiriez, avocat de M. et Mme A,
- les conclusions de Mme Claire Legras, Commissaire du gouvernement ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu'à l'issue de la vérification de comptabilité de la SARL Boulangerie Joseph Multari portant sur les exercices clos le 31 mars des années 1993, 1994 et 1995, l'administration fiscale a regardé la comptabilité comme non probante et a procédé à une reconstitution des recettes ; que les redressements apportés aux bases de l'impôt sur les sociétés à la suite de cette reconstitution ont été portés à la connaissance de la société par notification en date du 5 juillet 1996 ; que, par ce même document, l'administration a, sur le fondement de l'article 117 du code général des impôts, demandé à celle-ci de lui faire connaître l'identité et l'adresse des bénéficiaires des distributions correspondant aux omissions de recettes notifiées à la société ; qu'en réponse à cette demande, Maître Piozin, avocat, a désigné M. A, gérant de la société et détenant 96 % du capital, comme l'unique bénéficiaire de ces distributions pour la totalité des sommes en cause ; que les redressements correspondant à ces revenus distribués, que l'administration a imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement des dispositions des articles 109 et suivants du même code au titre des années 1993, 1994 et 1995, ont été notifiés le 26 août 1996 à M. et Mme A ; que ceux-ci se pourvoient en cassation contre l'arrêt du 13 juin 2006 par lequel la cour administrative d'appel de Marseille a, sur recours du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, annulé le jugement du 16 avril 2002 du tribunal administratif de Nice les déchargeant des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution sociale généralisée auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1993 à 1995 ainsi que des pénalités correspondantes et rejeté leur demande présentée devant le tribunal ;
Considérant que si la lettre par laquelle Maître Piozin, mandaté par M. A en sa qualité de gérant de la société pour la représenter dans le cadre de la procédure d'imposition et interrogé en vertu de l'article 117 du code général des impôts, désigne M. A comme bénéficiaire des revenus réputés distribués par suite des redressements de ses recettes, elle ne comporte pas la signature de ce gérant ; que, dès lors que M. A contestait être le bénéficiaire de cette distribution, il incombait à l'administration d'apporter la preuve de l'appréhension par l'intéressé des revenus imposés à son nom ; qu'en jugeant que l'administration apportait, par la seule production de cette lettre, la preuve de cette appréhension, alors que M. A n'était pas représenté lui-même par le signataire de la lettre, la cour administrative d'appel de Marseille a commis une erreur de droit ; que, dès lors et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens du pourvoi, M. et Mme A sont fondés à demander l'annulation de l'arrêt qu'ils attaquent ;
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative et de régler l'affaire au fond ;
Considérant que s'il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que la lettre du 29 juillet 1996 du mandataire de la société désignant M. A comme unique bénéficiaire des distributions en litige ne suffit pas à apporter la preuve de l'appréhension par ce dernier des sommes distribuées, le ministre invoque le fait, non contesté, que M. A était le seul maître de la SARL Boulangerie Multari en tant que gérant et associé détenteur de 96 % des parts sociales ; que l'administration a ainsi apporté la preuve de l'appréhension des revenus distribués par M. A ; que, dès lors, le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a estimé que l'administration n'apportait pas cette preuve et a fait droit pour ce motif à la demande des requérants ;
Considérant toutefois, qu'il appartient au Conseil d'Etat, saisi par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. et Mme A devant le tribunal administratif de Nice ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant, en premier lieu, que, lorsque l'administration entend procéder à un redressement, il lui appartient de mentionner, dans la notification de redressement, la nature de la procédure d'imposition qu'elle entend suivre à cette fin ; que, toutefois, l'omission de cette mention ou l'erreur que cette dernière pourrait comporter n'entache pas d'irrégularité la procédure en cause lorsque cette omission ou erreur n'a pas eu pour effet de priver le contribuable de l'une des garanties de procédure dont il était en droit de bénéficier ; que si la notification de redressement du 26 août 1996 ne mentionne pas la procédure de redressement contradictoire suivie par l'administration, elle invitait M. et Mme A à présenter leurs observations ou leur acceptation dans un délai de trente jours ; que les contribuables n'ont été privés d'aucune des garanties auxquelles ils avaient droit, notamment pas de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, cet organisme n'étant pas compétent pour émettre un avis sur un redressement portant sur des revenus de capitaux mobiliers ; que, dès lors, cette omission n'entache pas d'irrégularité la procédure d'imposition ;
Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ; qu'il résulte de l'instruction que la notification de redressement indiquait, après avoir rappelé que M. A avait été désigné comme le bénéficiaire des revenus distribués par cette société, d'une part, le montant de l'imposition au titre des revenus de capitaux mobiliers auxquels M. et Mme A seraient assujettis à la suite de la vérification de comptabilité de la SARL Boulangerie Joseph Multari, d'autre part, contrairement à ce que les contribuables soutiennent, se référait expressément à la notification de redressement du 5 juillet 1996 adressée à la société, dont une copie était annexée ; qu'ainsi les contribuables étaient informés des motifs de droit et de fait fondant le redressement de manière suffisante pour leur permettre de présenter utilement leurs observations ; que, par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de cette notification ne peut qu'être écarté ;
Sur le bien-fondé des impositions en litige :
Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction, d'une part, que la SARL Boulangerie Joseph Multari n'a pas été en mesure de justifier du détail de ses recettes journalières pour les exercices faisant l'objet de la vérification de comptabilité ; que si elle a produit quelques bandes de caisse enregistreuse, celles-ci portaient sur les viennoiseries, salés et pâtisseries représentant seulement 67 produits et 45 % du chiffre d'affaires de la société ; que ces éléments ne permettaient pas de vérifier la concordance des ventes avec les achats comptabilisés ; que dès lors, l'administration a pu regarder la comptabilité qui lui était présentée comme étant non probante et procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires de la société ; que, d'autre part, pour reconstituer le chiffre d'affaires, le vérificateur a utilisé deux méthodes avant de retenir celle du rendement au quintal de farine, plus favorable pour la société que la méthode des marges ; que la méthode retenue consiste à déterminer, au sein des divers ingrédients nécessaires à la fabrication des produits vendus, la part de farine qui y a été intégrée ; que si les calculs ont été effectués à partir de la production constatée lors de la vérification, les produits nouveaux non fabriqués pendant la période litigieuse n'ont pas été pris en compte et le rendement au quintal a été corrigé en fonction de l'évolution du prix de vente ; qu'ainsi le vérificateur n'a pas méconnu la spécificité de chaque exercice ; que si les requérants soutiennent qu'il a pas été tenu compte du farinage supplémentaire nécessaire pour certains pains ou des productions effectuées pour un autre magasin leur appartenant ainsi que des remises consenties à leurs clients professionnels, leurs allégations ne sont pas étayées ; qu'ils ne proposent aucune autre méthode de reconstitution aboutissant à un chiffre plus précis que celui retenu par la méthode suivie par l'administration ; qu'ainsi, le moyen tiré de ce que la reconstitution du chiffre d'affaires de la SARL Boulangerie Joseph Multari serait erronée et aboutirait à des montants excessifs doit être rejeté ;
Considérant, en deuxième lieu, que l'administration était fondée à imposer entre les mains de M. A les recettes encaissées par la société, non portées dans la comptabilité sociale et regardées, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, comme appréhendées par ce dernier ; que si l'administration a procédé à la réintégration extra-comptable, aux bénéfices de la société, de la somme correspondant au montant hors taxes des recettes omises, puis a ajouté à ces bénéfices la somme correspondant au montant de la taxe sur la valeur ajoutée due sur ces recettes calculées hors taxes, cette décomposition n'a pas eu pour effet de remettre en cause le caractère de revenu distribué de la totalité des recettes ; que, par suite, le moyen tiré de ce que la somme correspondant au montant de la taxe sur la valeur ajoutée n'aurait pas dû être incluse dans la base d'imposition des requérants ne peut qu'être écarté ; qu'il en résulte que, contrairement à ce qui est soutenu, l'administration apporte la preuve de l'existence et du montant des revenus distribués ;
Considérant enfin que si les requérants font valoir à titre subsidiaire que, la société clôturant son exercice le 31 mars, ils sont fondés à demander que le montant des revenus distribués à prendre en compte pour l'impôt sur le revenu au titre de l'année 1993 soit limité aux trois douzièmes des recettes omises au titre de l'exercice clos le 31 mars 1993, il résulte de l'article 109-1-1° du code général des impôts que le bénéfice réputé distribué est celui qui a été réalisé à la clôture de l'exercice ;
Sur les pénalités :
Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la date de l'infraction : Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressée est établie ou de 80 % s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droit (...) ; que, d'une part et contrairement à ce qui est soutenu, ces dispositions, qui proportionnent les pénalités aux agissements du contribuable et prévoient des taux de majoration différents selon la qualification qui peut être donnée au comportement de celui-ci, ne méconnaissent pas les stipulations de l'article 6 § 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, alors même qu'elles ne confèrent pas au juge un pouvoir de modulation du taux des pénalités qu'elles instituent ; que, d'autre part, la notification de redressement du 26 août 1996 adressée à M. et Mme A a, pour justifier l'application de la majoration pour mauvaise foi, mentionné l'importance des minorations de recettes constatées au niveau de la société et indiqué que les exploitants n'avaient pu ignorer les insuffisances rectifiées par l'administration ; que celle-ci a ainsi suffisamment motivé sa décision d'appliquer cette majoration à M. A, qui contrôlait la société dont il était le gérant et a ainsi été regardé comme ayant personnellement et délibérément participé à la dissimulation réitérée des recettes non déclarées de la société ; que, dès lors, le moyen tiré de l'insuffisante motivation des pénalités prévues par l'article 1729 du code général des impôts ne peut qu'être écarté ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'économie des finances et de l'industrie est fondé à soutenir que c'est à tort que, par l'article 1er de son jugement, le tribunal administratif de Nice a accordé à M. et Mme A la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution sociale généralisée auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1993 à 1995 ainsi que des pénalités correspondantes ;
Sur les conclusions de M. et Mme A tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente affaire, la partie perdante, la somme que demandent M. et Mme A au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt du 13 juin 2006 de la cour administrative d'appel de Marseille et l'article 1er du jugement du 16 avril 2002 du tribunal administratif de Nice sont annulés.
Article 2 : Les demandes présentées par M. et Mme A devant le tribunal administratif de Nice sont rejetées.
Article 3 : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution sociale généralisée auxquelles M. et Mme A ont été assujettis au titre des années 1993 à 1995, ainsi que les pénalités correspondantes, sont remises à leur charge.
Article 4 : Les conclusions de M. et Mme A présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 5 : La présente décision sera notifiée à M. et Mme Joseph A et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique.