Conseil d'État · 8ème et 3ème sous-sections réunies — 25 novembre 2009

Vu la requête, enregistrée le 17 décembre 2008 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentée pour M. et Mme Henri A, demeurant ... ; M. et Mme A demandent au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler le paragraphe 41 de l'instruction 5 F-9-91 du 21 juin 1991 du ministre délégué au budget publiée au bulletin officiel des impôts en date du 3 juillet 1991 relative aux options de souscription ou d'achat d'actions ;
2°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 15 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Eliane Chemla, Conseiller d'Etat,
- les conclusions de Mme Nathalie Escaut, rapporteur public ;
Sur la fin de non recevoir opposée par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique :
Considérant que l'administration fiscale a notifié à M. et Mme A un redressement au titre de leur cotisation d'impôt sur le revenu pour l'année 2001 après avoir constaté le défaut de déclaration d'un gain de 1 164 087,52 euros réalisé lors de la cession en 2001 d'actions ayant fait l'objet en 1995 d'un plan de souscription d'actions de l'entreprise où M. A était salarié et, en 2001, d'une levée d'option ; que ces gains, n'ayant pas fait l'objet de la déclaration accompagnée d'un état individuel prévue par le I de l'article 91 bis de l'annexe II au code général des impôts, n'ont pas bénéficié du régime plus favorable de taxation prévu par le I de l'article 163 bis C du même code et ont été taxés dans la catégorie des traitements et salaires ; que M. et Mme A, qui ont par ailleurs introduit devant le tribunal administratif de Versailles une demande tendant à la décharge des impositions qui leur sont réclamées, demandent l'annulation pour excès de pouvoir du paragraphe 41 de l'instruction 5 F-9-91 du 21 juin 1991 du ministre délégué au budget, publiée au bulletin officiel des impôts en date du 3 juillet 1991, relative aux options de souscription ou d'achat d'actions ; que le recours pour excès de pouvoir formé par M. et Mme A est dirigé contre un acte détachable de la procédure d'imposition ; que, par suite, le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique n'est pas fondé à soutenir que ce recours serait irrecevable en raison du recours parallèle de plein contentieux dont les requérants disposent et qu'ils ont d'ailleurs exercé ;
Sur les conclusions tendant à l'annulation pour excès de pouvoir du paragraphe 41 de l'instruction 5 F-9-91 du 21 juin 1991 :
Considérant que l'interprétation que, par voie, notamment, de circulaires ou d'instructions, l'autorité administrative donne des lois et règlements qu'elle a pour mission de mettre en oeuvre n'est pas susceptible d'être déférée au juge de l'excès de pouvoir lorsque, étant dénuée de caractère impératif, elle ne saurait, quel qu'en soit le bien fondé, faire grief ; qu'en revanche, les dispositions impératives à caractère général d'une circulaire ou d'une instruction doivent être regardées comme faisant grief ; que le recours formé à leur encontre doit être accueilli si ces dispositions fixent, dans le silence des textes, une règle nouvelle entachée d'incompétence ou si, alors même qu'elles ont été compétemment prises, il est soutenu à bon droit qu'elles sont illégales pour d'autres motifs ; qu'il en va de même s'il est soutenu à bon droit que l'interprétation qu'elles prescrivent d'adopter, soit méconnaît le sens et la portée des dispositions législatives et réglementaires qu'elle entendait expliciter, soit réitère une règle contraire à une norme juridique supérieure ;
Considérant que le paragraphe 41 de l'instruction 5 F-9-91 du 21 juin 1991 dispose que le non respect des obligations déclaratives par le contribuable entraîne la déchéance du régime fiscal prévu à l'article 163 bis C du code général des impôts et l'imposition dans les conditions de droit commun de l'avantage obtenu lors de la levée de l'option ; que les énonciations de ce paragraphe, divisible du reste de l'instruction, ont un caractère général et impératif ;
Considérant que l'article 6 de la loi n° 70-1322 du 31 décembre 1970 relative à l'ouverture d'options de souscription ou d'achat d'actions au bénéfice du personnel des sociétés a prévu un régime fiscal de faveur pour le gain réalisé lors de la cession d'actions si les actions acquises dans le cadre d'un plan de souscription d'actions revêtaient la forme nominative et demeuraient indisponibles jusqu'à l'achèvement d'une période de cinq ans à compter de la date d'attribution de l'option ; que l'article 7 de la même loi a prévu que les modalités d'application de celle-ci seraient fixées par décret en Conseil d'Etat ; que ces dispositions ultérieurement modifiées ont été codifiées à l'article 163 bis C du code général des impôts ; que cet article, dans sa rédaction applicable en 2001, prévoit l'imposition de ce gain selon le régime des plus-values si les conditions précitées sont satisfaites ; que le I de l'article 91 bis de l'annexe II à ce code pris pour l'application de cet article législatif dispose que pour bénéficier des dispositions du I de l'article 163 bis C du code général des impôts, les titulaires d'actions acquises dans les conditions prévues aux articles L. 225-177 à L. 225-186 du code de commerce doivent joindre à leur déclaration de revenus souscrite au titre de l'année au cours de laquelle l'option a été levée un état individuel délivré par la société émettrice (...). Cet état est délivré au plus tard le 15 février de l'année de dépôt de la déclaration (...) ; que ces dispositions réglementaires, prises en vertu de l'habilitation donnée par le législateur, ne sauraient avoir pour objet ou pour effet de sanctionner par une déchéance automatique du régime de faveur, que la loi n'a pas prévue, le défaut de jonction à la déclaration de revenus de l'état individuel délivré au contribuable par la société émettrice ; qu'il en résulte que les dispositions du paragraphe 41 de l'instruction 5 F-9-91 ajoutent illégalement à ces dispositions en tant qu'elles instaurent une déchéance du droit au régime plus favorable prévu par la loi en cas de non respect des obligations déclaratives par le contribuable, sans prévoir de possibilité, pour le contribuable qui aurait, lors de sa déclaration de revenus, demandé l'application du régime prévu par l'article 163 bis C en omettant d'y joindre cet état, de régulariser, par l'envoi ultérieur de cet état, sa situation dans le délai de réclamation prévu aux articles R. 196-1 et R. 196-3 du livre des procédures fiscales ou, pour celui qui aurait déclaré les gains éligibles à ce régime mais qui aurait omis d'en demander le bénéfice, de présenter une réclamation dans le délai prévu par ces articles ;
Considérant qu'il résulte ce qui précède que M. et Mme A sont fondés à demander l'annulation du paragraphe 41 de l'instruction 5 F 9-91du 21 juin 1991 qui instaure un régime de déchéance alors que la loi n'en a pas prévu ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat, le versement à M. et Mme A de la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
D E C I D E :
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Article 1er : Le paragraphe 41 de l'instruction 5 F 9-91 du 21 juin 1991 est annulé.
Article 2 : L'Etat versera à M. et Mme A une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 3 : La présente décision sera notifiée à M. et Mme Henri A et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat.