Conseil d'État · 8ème et 3ème sous-sections réunies — 24 février 2010

Vu le pourvoi sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 7 août et 7 novembre 2007 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour la SOCIETE SAINT-GOBAIN PAM, dont le siège est 91, avenue de la Libération à Nancy (54000) ; la SOCIETE SAINT-GOBAIN PAM demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt du 21 juin 2007 par lequel la cour administrative d'appel de Nancy, faisant droit au recours formé par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, a, d'une part, annulé l'article 2 du jugement du 14 décembre 2004 par lequel le tribunal administratif de Nancy a prononcé la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée s'élevant à la somme de 137 599,57 euros qui lui a été réclamée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 1995 et, d'autre part, remis à sa charge la somme dont elle avait été dégrevée ;
2°) réglant l'affaire au fond, de rejeter le recours du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la sixième directive 77/388/CEE du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Eliane Chemla, Conseiller d'Etat,
- les observations de la SCP Gatineau, Fattaccini, avocat de la SOCIETE SAINT-GOBAIN PAM,
- les conclusions de Mme Nathalie Escaut, rapporteur public ;
La parole ayant été à nouveau donnée à la SCP Gatineau, Fattaccini, avocat de la SOCIETE SAINT-GOBAIN PAM ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu'à l'issue d'une vérification de comptabilité de la SA Pont-à-Mousson, aux droits de laquelle vient la SOCIETE SAINT-GOBAIN PAM, portant sur la période du 1er janvier 1993 au 31 décembre 1995, l'administration a notamment remis en cause la déduction en 1995 de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur des factures rectificatives obtenues en 1995 et correspondant à des dépenses d'hébergement, de restauration et de réception exposées au profit de tiers au titre de la période du 1er janvier 1986 au 17 décembre 1989 ; que le rappel de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la société par avis de mise en recouvrement en date du 10 août 1999 correspond à ce redressement portant sur la période du 1er janvier 1995 au 31 décembre 1995 et s'élevant à 902 594 F (137 599,57 euros) ; que la SOCIETE SAINT-GOBAIN PAM se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 21 juin 2007 par lequel la cour administrative d'appel de Nancy a fait droit au recours du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie et a remis à sa charge ce rappel de taxe dont, par jugement du 14 décembre 2004, le tribunal administratif de Nancy l'avait déchargée ;
Considérant qu'aux termes de l'article 271 du code général des impôts dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige : I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / (...) II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon les cas : a. Celle qui figure sur les factures d'achat qui leur sont délivrées par leurs vendeurs... ; (...) / 3. Lorsque ces factures ou ces documents font l'objet d'une rectification, les redevables doivent apporter les rectifications correspondantes dans leurs déductions et les mentionner sur la déclaration qu'ils souscrivent au titre du mois au cours duquel ils ont eu connaissance de cette rectification. ; que, lorsqu'une facture a été délivrée sans faire mention de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à une opération soumise à cette taxe, la facture adressée ultérieurement par le vendeur ou le prestataire de services et faisant apparaître pour la première fois cette taxe doit être regardée comme une facture rectificative au sens des dispositions du 3 du II de l'article 271 du code général des impôts ;
Considérant qu'après avoir relevé qu'au cours de la période du 1er janvier 1986 au 17 décembre 1989, la SOCIETE SAINT-GOBAIN PAM avait engagé en faveur de tiers des frais d'hébergement, de restauration et de réception acquittés sur la base de factures établies sans mention de la taxe sur la valeur ajoutée et que la société avait demandé puis obtenu en 1995 des factures régulièrement établies, la cour a, pour écarter le moyen par lequel la société entendait fonder sur les dispositions du 3 du II de l'article 271 du code général des impôts son droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée dont ces prestations avaient été grevées, jugé que ces factures ne pouvaient constituer des factures rectificatives au sens de ces dispositions au seul motif qu'il n'était ni établi ni même allégué qu'elles indiquaient un montant différent du prix acquitté par la société lors du paiement des prestations ; qu'en statuant ainsi, alors que ces factures faisaient apparaître pour la première fois la taxe sur la valeur ajoutée incluse dans ce montant et devaient être regardées comme des factures rectificatives au sens de ces dispositions, la cour a commis une erreur de droit ; que, par suite et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens du pourvoi, la SOCIETE SAINT-GOBAIN PAM est fondée à demander l'annulation de l'arrêt attaqué ;
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de régler l'affaire au fond en application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative ;
Considérant qu'il résulte des termes précités de l'article 271 du code général des impôts que la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération ; qu'aux termes de l'article 207 de l'annexe II à ce code dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige : Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable ; qu'en vertu de l'article 269 du même code, pour les prestations de services, la taxe est exigible chez le redevable lors de l'encaissement du prix ; qu'en vertu des dispositions de l'article 289 du code général des impôts dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige, sur l'application duquel les arrêtés ministériels du 8 juin 1967 relatifs aux prix dans les établissements hôteliers sont sans effet, tout assujetti doit délivrer une facture pour les services rendus à un autre assujetti, laquelle doit faire apparaître, par taux d'imposition, le total hors taxe et la taxe correspondante mentionnée distinctement ; qu'aux termes de l'article 224 de l'annexe II au code général des impôts applicable au litige et alors en vigueur : 1. Les entreprises doivent mentionner le montant de la taxe dont la déduction leur est ouverte sur les déclarations qu'elles déposent pour le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée. Cette mention doit figurer sur la déclaration afférente au mois qui est désigné aux articles 208 et 217. Toutefois, à condition qu'elle fasse l'objet d'une inscription distincte, la taxe dont la déduction a été omise sur cette déclaration peut figurer sur les déclarations ultérieures déposées avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit l'omission. ;
Considérant qu'il résulte de l'ensemble des dispositions précitées, interprétées à la lumière des articles 17, paragraphes 1 et 2 et 18, paragraphes 1, 2 et 3 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977, que, d'une part, le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe devient exigible chez le prestataire de services et non lors de la délivrance de factures rectifiant l'omission de la mention de la taxe sur les factures adressées initialement au bénéficiaire des prestations ; que, d'autre part, ce droit ne peut être exercé que lorsque le bénéficiaire des prestations s'est acquitté du prix demandé et qu'il détient une facture mentionnant la taxe sur la valeur ajoutée et qu'enfin, le délai pour réparer une omission de déclaration de la taxe déductible court à compter de l'exigibilité de la taxe chez le fournisseur ; qu'en conséquence, pour pouvoir déduire la taxe dont la déclaration a été omise, il incombe à celui qui acquitte une facture ne faisant pas apparaître le montant de cette taxe, alors qu'il n'ignore pas que le prestataire en est redevable, de se faire délivrer dans le délai prévu à l'article 224 de l'annexe II une facture répondant aux exigences de l'article 289 précité ; que le contribuable, qui, faute de respecter ce délai, encourt la péremption de son droit à déduction, ne peut, pour faire échec à ce délai relatif aux modalités d'exercice de ce droit, se prévaloir des dispositions précitées du 3 du II de l'article 271 du code général des impôts ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que les prestations de services soumises à la taxe sur la valeur ajoutée ont été réalisées au cours de la période comprise entre le 1er janvier 1986 et le 17 décembre 1989 et que les factures correspondant à ces prestations ne mentionnaient ni le taux ni le montant de la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'il appartenait à la SOCIETE SAINT-GOBAIN PAM d'effectuer les diligences nécessaires pour obtenir, dans le délai prévu par les dispositions précitées de l'article 224 de l'annexe II au code général des impôts, des factures comportant les mentions nécessaires à la déduction de la taxe ; que, dès lors que la taxe sur la valeur ajoutée était devenue exigible chez les prestataires de services au moment de l'encaissement des sommes portées sur les factures correspondant à cette période, le délai de deux ans prévu par cet article pour exercer le droit à déduction courait à compter de chacune des années correspondantes et était expiré lorsque la société a exercé ce droit en 1995 ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Nancy a estimé que l'exercice du droit à déduction n'était ouvert à la société qu'à compter de l'année 1995 au cours de laquelle elle a obtenu de ses prestataires des factures mentionnant le taux et le montant de la taxe déductible ;
Considérant, toutefois, qu'il appartient au Conseil d'Etat, saisi de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la SOCIETE SAINT-GOBAIN PAM tant devant la cour que devant le tribunal administratif ;
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition en litige : L'administration adresse au contribuable une notification de redressements qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (...) / Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ; que l'article 376 de l'annexe II au code général des impôts, alors en vigueur, disposait que : Seuls les fonctionnaires titulaires ou stagiaires appartenant à des corps de catégories A et B peuvent, dans le ressort du service auquel ils sont affectés, fixer des bases d'imposition ou notifier des redressements ;
Considérant, d'une part, qu'il ressort des pièces du dossier que la société a fait l'objet par la direction des vérifications nationales et internationales d'une vérification de comptabilité portant sur l'impôt sur les sociétés, les taxes sur le chiffre d'affaires, les droits d'enregistrement et les taxes annexes à ces droits ; que la notification de redressements en date du 30 juin 1997 porte la signature des deux inspecteurs des impôts ayant effectué ce contrôle ; que la société a notamment refusé, dans sa réponse du 30 juillet 1997, le redressement portant sur la déduction de la taxe effectuée au titre de la période correspondant à l'année 1995 ; que, si la société soutient dans son mémoire produit devant le Conseil d'Etat que la procédure est irrégulière au motif que la réponse en date du 27 octobre 1997 à ses observations, relative à ce chef de redressement, ne comporte la signature manuscrite que de l'un des deux vérificateurs, elle ne conteste pas que ce document a été signé par un fonctionnaire compétent au regard de l'article 376 de l'annexe II au code général des impôts précité ; qu'en l'absence de dispositions exigeant la signature de l'ensemble des signataires de la notification de redressements, l'omission de signature du second vérificateur sur cette réponse n'a pas affecté la régularité de la procédure ;
Considérant, d'autre part, que la SOCIETE SAINT-GOBAIN PAM soutient que, dans cette réponse, l'administration a méconnu l'article L. 57 du livre des procédures fiscales en ne répondant pas à ses observations tirées de ce que son droit à déduction de la taxe était fondé sur les dispositions du 3 du II de l'article 271 du code général des impôts et de ce que le I de l'article 224 de l'annexe II à ce code était inapplicable ; qu'il résulte toutefois de l'instruction qu'en faisant état du délai de péremption prévu à ce dernier article, qu'en précisant que la facture rectificative ne créait pas par elle-même un droit à déduction et qu'en rappelant que celui-ci prenait naissance lors de l'exigibilité de la taxe chez le fournisseur et que c'était à cette date que se décomptait le délai de péremption de ce droit chez le client, l'administration a suffisamment répondu aux observations du contribuable ; qu'elle n'avait pas, par ailleurs, à se prononcer sur des éléments de doctrine ou de jurisprudence sans rapport direct avec le litige, lequel portait sur le délai d'exercice du droit à déduction ; que cette réponse est ainsi suffisamment motivée au regard des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;
Considérant, en second lieu, que, contrairement à ce qu'elle soutient, la société, qui ne peut prétendre que l'événement à prendre en compte était celui de la réception des factures rectificatives, ne s'est pas trouvée dans l'impossibilité d'agir dès lors qu'il lui appartenait de demander la rectification des factures initiales dans le délai prévu à l'article 224 de l'annexe II au code général des impôts ; qu'aucun principe général du droit ne s'oppose à ce que le délai de péremption de l'exercice de son droit à déduction ait couru à son égard ;
Considérant qu'il résulte de tout de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de poser une question préjudicielle à la Cour de justice de l'Union européenne, que le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie est fondé à soutenir que c'est à tort que, par son jugement du 14 décembre 2004, le tribunal administratif de Nancy a accordé à la SOCIETE SAINT-GOBAIN PAM la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé pour la période du 1er janvier au 31 décembre 1995 et à demander l'annulation de l'article 2 du jugement ainsi que le rétablissement de cette imposition ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que la SOCIETE SAINT-GOBAIN PAM demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt du 21 juin 2007 de la cour administrative d'appel de Nancy et l'article 2 du jugement du 14 décembre 2004 du tribunal administratif de Nancy sont annulés.
Article 2 : Le rappel de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la société Pont-à-Mousson, aux droits de laquelle vient la SOCIETE SAINT-GOBAIN PAM, au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 1995 est remis à la charge de cette société.
Article 3 : Les conclusions présentées pour la SOCIETE SAINT-GOBAIN PAM au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 4 : La présente décision sera notifiée à la SOCIETE SAINT-GOBAIN PAM et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat.