Conseil d'État · 8ème et 3ème sous-sections réunies — 12 mars 2010

Vu le pourvoi, enregistré le 29 mai 2009 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE ; le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE demande au Conseil d'Etat d'annuler l'arrêt du 2 avril 2009 par lequel la cour administrative d'appel de Lyon a rejeté son recours tendant à l'annulation de l'article 2 du jugement en date du 27 septembre 2005 par lequel le tribunal administratif de Lyon a déchargé la société Wolseley Centers France de l'amende de 5 % prévue par l'article 1734 bis du code général des impôts au titre des exercices clos en 1995, 1996 et 1997 ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Jérôme Michel, Maître des Requêtes,
- les observations de la SCP Bouzidi, Bouhanna, avocat de la société Wolseley Centers France,
- les conclusions de M. Laurent Olléon, rapporteur public ;
La parole ayant été à nouveau donnée à la SCP Bouzidi, Bouhanna, avocat de la société Wolseley Centers France ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Wolseley Centers France, société mère d'un groupe fiscalement intégré, s'est constituée, sur le fondement des dispositions de l'article 223 A du code général des impôts, seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe constitué par elle-même et ses filiales ; qu'à l'issue de la vérification de la comptabilité de cette société portant en matière d'impôt sur les sociétés sur les trois exercices clos au cours des années 1995, 1996 et 1997, l'administration a relevé que les filiales devaient, en vertu des stipulations de la convention d'intégration conclue entre la société mère intégrante et ses filiales intégrées, participer à la charge globale de l'imposition due par le groupe au prorata de leurs résultats et non en fonction des cotisations dont elles auraient été redevables si elles avaient été imposées individuellement et a estimé que la société mère avait ainsi octroyé des subventions indirectes à ces filiales sous forme de réallocation de l'économie d'impôt réalisée dans le cadre de l'intégration fiscale ; qu'ayant constaté que la société ne les avait pas portées sur l'état joint à la déclaration du résultat d'ensemble de chacun des exercices vérifiés, exigé par les dispositions de l'article 223 B du même code et de l'article 46 quater-0 ZL de l'annexe III à ce code pris pour son application, l'administration a mis à sa charge une amende égale à 5 % des sommes omises, sur le fondement de l'article 1734 bis de ce code, dont les dispositions ont été ultérieurement reprises à l'article 1763 ; que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 2 avril 2009 par lequel la cour administrative d'appel de Lyon a rejeté son recours tendant à l'annulation du jugement en date du 27 septembre 2005 du  tribunal administratif de Lyon en tant qu'il a déchargé la société Wolseley Centers France de cette amende ;
Considérant qu'aux termes de l'article 223 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : "Une société, dont le capital n'est pas détenu à 95 % au moins, directement ou indirectement, par une autre personne morale passible de l'impôt sur les sociétés, peut se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital. (...) /.../. Les sociétés du groupe restent soumises à l'obligation de déclarer leurs résultats qui peuvent être vérifiés dans les conditions prévues par les articles L. 13, L. 47 et L. 57 du livre des procédures fiscales. La société mère supporte, au regard des droits et des pénalités visées à l'article 2 de la loi n° 87-502 du 8 juillet 1987 modifiant les procédures fiscales et douanières, les conséquences des infractions commises par les sociétés du groupe. / Seules peuvent être membres du groupe les sociétés qui ont donné leur accord et dont les résultats sont soumis à l'impôt sur les sociétés dans les conditions du droit commun ou selon les modalités prévues aux articles 214 et 217 bis. / Les sociétés du groupe doivent ouvrir et clore leurs exercices aux mêmes dates ; les exercices ont une durée de douze mois. (...) /... / Chaque société du groupe est tenue solidairement au paiement de l'impôt sur les sociétés, de l'imposition forfaitaire annuelle et du précompte et, le cas échéant, des intérêts de retard, majorations et amendes fiscales correspondantes, dont la société mère est redevable, à hauteur de l'impôt et des pénalités qui seraient dus par la société si celle-ci n'était pas membre du groupe" ; qu'aux termes de l'article 223 B du même code dans sa rédaction applicable : "Le résultat d'ensemble est déterminé par la société mère en faisant la somme algébrique des résultats de chacune des sociétés du groupe, déterminés dans les conditions de droit commun ou selon les modalités prévues à l'article 217 bis. /... / L'abandon de créance ou la subvention directe ou indirecte consenti entre des sociétés du groupe n'est pas pris en compte pour la détermination du résultat d'ensemble. La société mère est tenue de joindre à la déclaration du résultat d'ensemble de chaque exercice un état des abandons de créance ou subventions consentis à compter du 1er janvier 1992. Un décret fixe le contenu de ces obligations déclaratives. (...)" ; qu'aux termes de l'article 223 E du même code : "Les déficits retenus pour la détermination du résultat d'ensemble ne sont pas déductibles des résultats de la société qui les a subis. Il en est de même des moins-values nettes à long terme retenues pour le calcul de la plus-value ou de la moins-value nette à long terme d'ensemble" ; qu'aux termes de l'article 223 N du même code : "1. Chaque société du groupe est tenue de verser les acomptes prévus à l'article 1668 pour la période de douze mois ouverte à compter du début de l'exercice au titre duquel cette société entre dans le groupe. Si la liquidation de l'impôt dû à raison du résultat imposable de cette période par la société mère fait apparaître que les acomptes versés sont supérieurs à l'impôt dû, l'excédent est restitué à la société mère dans le délai prévu au 2 de l'article 1668. / 2. Lorsqu'une société cesse d'être membre du groupe, les acomptes dus par celle-ci pour la période de douze mois ouverte à compter du début de l'exercice au titre duquel la société ne fait plus partie du groupe sont versés pour le compte de cette société par la société mère" ; qu'aux termes de l'article 223 R du même code : "En cas de sortie du groupe de l'une des sociétés mentionnées au sixième alinéa de l'article 223 B, les subventions indirectes qui proviennent d'une remise de biens composant l'actif immobilisé (...) pour un prix différent de leur valeur réelle, déduites pour la détermination du résultat des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1992, sont rapportés par la société mère au résultat d'ensemble de l'exercice de sortie de l'une de ces sociétés. De même, la société mère rapporte à ce résultat les autres subventions indirectes, les subventions directes et les abandons de créances, également mentionnés à cet alinéa, qui ont été déduits du résultat d'ensemble de l'un des cinq exercices précédant celui de la sortie s'il a été ouvert à compter du 1er janvier 1992. (...)" ; qu'aux termes de l'article 46 quater- 0 ZG de l'annexe III au même code : "La subvention indirecte mentionnée au sixième alinéa de l'article 223 B et au premier alinéa de l'article 223 R du code général des impôts s'entend des renonciations à recettes qui proviennent des prêts ou d'avances sans intérêt ou à un taux d'intérêt inférieur au taux du marché. Elle s'entend également de la livraison de biens ou de la prestation de services sans contrepartie ou pour un prix inférieur à leur prix de revient ou, s'agissant de biens composant l'actif immobilisé, pour un prix inférieur à leur valeur réelle. / Constituent également une subvention indirecte au sens des articles 223 B et 223 R déjà cités les excédents de charges qui proviennent des emprunts contractés, des avances reçues qui sont assortis d'un taux d'intérêt plus élevé que celui du marché. Il en est de même des achats de biens ou de services pour un prix plus élevé que leur valeur réelle." ; qu'enfin aux termes de l'article 46 quater-0 ZL de l'annexe III au même code : "La déclaration du résultat d'ensemble visée à l'article 223 Q du code général des impôts comprend les éléments nécessaires à la détermination et au contrôle de ce résultat. La société mère doit joindre à cette déclaration : 1. Un état des subventions directes ou indirectes et des abandons de créances consentis ou reçus par chacune des sociétés membres du groupe, à compter du 1er janvier 1992, indiquant la dénomination des sociétés concernées ainsi que la nature et le montant de ces subventions ou abandons (...)" ; qu'aux termes de l'article 1734 bis du même code, dans sa rédaction alors en vigueur : "Les contribuables qui n'ont pas produit à l'appui de leur déclaration de résultats de l'exercice (...) l'état des abandons de créances et subventions prévu au sixième alinéa de l'article 223 B (...) sont punis d'une amende égale à 5 p. 100 des sommes ne figurant pas sur (...) l'état (...)" ;
Considérant que ni les dispositions précitées de l'article 223 A du code général des impôts, en vertu desquelles une société mère peut devenir seule redevable de l'impôt sur les sociétés calculé sur l'ensemble des résultats du groupe qu'elle constitue avec ses filiales, ni les dispositions précitées des articles 223 B et 223 E, relatives aux règles de détermination du résultat d'ensemble imposable, de l'article 223 N, relatives aux conditions de paiement de l'impôt, et de l'article 223 R, relatives aux conséquences de la sortie du groupe d'une société ou de la cessation du régime du groupe, ni aucune autre disposition ne déterminent les conditions de répartition de la charge de l'impôt entre les sociétés d'un groupe intégré ; qu'elles n'impliquent pas davantage, dans le silence de la loi, que l'économie d'impôt résultant, le cas échéant, de l'application de ces dispositions ne bénéficie qu'à la seule société mère ; que, par suite, les sociétés membres d'un groupe intégré sont libres de prévoir par une convention d'intégration les modalités de répartition entre ces sociétés de la charge de l'impôt ou le cas échéant de l'économie d'impôt résultant du régime d'intégration ; que, dès lors que les stipulations de cette convention procèdent à une répartition tenant compte des résultats propres de chaque société du groupe dans des conditions telles que cette répartition ne porte atteinte ni à l'intérêt social propre de chaque société ni aux droits des associés ou des actionnaires minoritaires et ne constitue pas, par suite, un acte anormal de gestion, les modalités de cette répartition ne peuvent être regardées comme traduisant le versement d'une somme ayant le caractère d'une subvention indirecte consentie entre des sociétés du groupe au sens de l'article 223 B du même code ;
Considérant, d'une part, qu'en jugeant que ni les dispositions précitées des articles 223 A, 223 B, 223 E,  223 N et 223 R du code général des impôts ni aucune autre disposition ne règlent les conditions de répartition de la charge de l'impôt entre les sociétés du groupe et n'imposent, ni explicitement ni implicitement, que l'économie d'impôt résultant, le cas échéant, de leur application ne bénéficie qu'à la seule société mère et que, notamment, la circonstance, prévue à l'article 223 A, que les filiales sont tenues solidairement au paiement de l'impôt à hauteur de l'impôt sur les sociétés que devrait chacune d'elle si elle n'était pas membre du groupe ne s'oppose pas à la mise en oeuvre d'une répartition de la charge de l'impôt entre la société Wolseley Centers France et ses filiales, la cour n'a pas commis d'erreur de droit ;
Considérant, d'autre part, que les droits des associés ou des actionnaires minoritaires ne sont pas méconnus lorsque les stipulations de la convention d'intégration impliquent que l'économie d'impôt attribuée aux filiales bénéficiaires du groupe présente un caractère provisoire dans la mesure où, lorsque les filiales déficitaires deviennent bénéficiaires, elles prévoient que la contribution des filiales bénéficiaires, qui ont profité des déficits transmis au groupe par les filiales déficitaires, se trouve majorée à concurrence de l'économie d'impôt résultant des déficits transmis dans la limite de l'impôt effectivement dû au titre du résultat d'ensemble ; qu'à cet effet, les filiales bénéficiaires peuvent alors constituer une provision fiscalement non déductible en prévision du risque de reversement de tout ou partie de l'économie d'impôt dont elles ont bénéficié ; que, dès lors que ces règles sont respectées, l'écart existant entre le montant de la contribution au paiement de l'impôt sur les sociétés du groupe réclamé aux filiales, qui est calculé au prorata de leurs résultats, et le montant de l'impôt sur les sociétés dont elles auraient été redevables si elles avaient été imposées séparément, ne constitue pas une subvention indirecte octroyée par la société mère aux filiales sous forme de réallocation de l'économie d'impôt et devant être portée sur l'état prévu par les dispositions précitées de l'article 46 quater-0 ZL de l'annexe III au code général des impôts  dont le non respect entraîne l'application de l'amende prévue par les dispositions précitées de l'article 1734 bis du même code ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la convention d'intégration conclue entre la société Wolseley Centers France et ses filiales stipule que : "Les filiales, chacune pour ce qui la concerne, verseront à la mère à titre de contribution au paiement de l'impôt sur les sociétés du groupe, une somme égale à la charge d'impôt effectivement due par la mère au prorata de leur résultat et/ou de leur plus-value nette à long terme respective au titre de l'exercice, si elles étaient imposables distinctement, déduction faite par conséquent de l'ensemble des droits à imputation dont les filiales auraient bénéficié en l'absence d'intégration." ; que, devant la cour, la société Wolseley Centers France a fait valoir sans être contredite qu'en exécution de ces stipulations, l'économie d'impôt attribuée aux filiales bénéficiaires du groupe présentait un caractère provisoire et que celles-ci avaient constitué une provision en prévision du risque de reversement d'une partie de l'économie d'impôt dont elles avaient bénéficié ; que, par suite, en jugeant, après avoir relevé que le régime prévu par ces stipulations de contribution des filiales à la charge de l'impôt du groupe intégré ne lésait pas les droits des associés ou des actionnaires minoritaires des filiales, que ce régime ne pouvait être assimilé à l'octroi de subventions indirectes aux filiales par la société mère, devant à ce titre être mentionnées dans un état joint à ses déclarations sous peine de l'infliction de l'amende de 5 % prévue à l'article 1734 bis du code général des impôts,  la cour n'a pas commis d'erreur de doit ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE n'est pas fondé à demander l'annulation de l'arrêt attaqué ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative :
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre des frais exposés par la société Wolseley Centers France et non compris dans les dépens ;
D E C I D E :
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Article 1er : Le pourvoi du MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE est rejeté.
Article 2 : L'Etat versera à la société Wolseley Centers France la somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 3 : La présente décision sera notifiée au MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT et à la société Wolseley Centers France.