Conseil d'État · 9ème et 10ème sous-sections réunies — 30 juillet 2010

Vu le pourvoi, enregistré le 15 juin 2007 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE ; le ministre demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler les articles 1er, 3 et 4 de l'arrêt du 23 avril 2007 par lesquels la cour administrative d'appel de Paris a, sur la requête de M. Françis A, annulé le jugement du tribunal administratif de Paris du 6 octobre 2004 rejetant la demande de M. A et l'a déchargé des impositions sur le revenu demeurant à sa charge au titre de l'année 1990, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge pour la période du 1er janvier 1990 au 31 décembre 1990, et des pénalités correspondantes ;
2°) réglant l'affaire au fond, de rejeter l'appel de M. A ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu la loi n° 96-1181 du 30 décembre 1996 ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Frédéric Aladjidi, Maître des Requêtes,
- les observations de la SCP Potier de la Varde, Buk Lament, avocat de M. A,
- les conclusions de Mme Claire Legras, rapporteur public ;
La parole ayant été à nouveau donnée à la SCP Potier de la Varde, Buk Lament, avocat de M. Francis A ;
Considérant que M. A, exerçant la profession d'architecte, a fait l'objet d'un contrôle sur pièces de ses déclarations au titre de l'année 1990, à la suite duquel deux redressements lui ont été notifiés, notamment en ce qui concerne son revenu global sur les années 1988, 1989 et 1990, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et dans celle des bénéfices non commerciaux, à raison notamment de sommes perçues d'une société civile immobilière dont il était associé ; que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE demande l'annulation de l'arrêt du 23 avril 2007 en tant que, par celui-ci, la cour administrative d'appel de Paris, à l'article 1er, a annulé le jugement du tribunal administratif de Paris du 6 octobre 2004 rejetant la demande en décharge de M. A, à l'article 3, a déchargé ce dernier des impositions sur le revenu demeurant à sa charge au titre de l'année 1990, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge pour la période du 1er janvier 1990 au 31 décembre 1990, avec les  pénalités correspondantes et, à l'article 4, a mis à la charge de l'Etat le versement de frais en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Sur l'article 1er de l'arrêt attaqué :
Considérant que la cour a pu, sans dénaturer les pièces du dossier qui lui était soumis, estimer que le tribunal n'avait pas répondu au moyen invoqué par M. A dans le dernier état de ses écritures, tiré de ce que la somme de 708 595 F provenant de la cession de parts sociales de la société civile immobilière dont il était associé aurait dû être imposée comme une plus-value de cession de valeurs mobilières, après prise en compte des sommes versées avant la réalisation du produit ; qu'ainsi le ministre n'est pas fondé à demander l'annulation de l'article 1er de l'arrêt attaqué ;
Sur l'article 3 de l'arrêt attaqué :
Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens du pourvoi ;
Considérant, d'une part, qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la cour n'était pas saisie de conclusions tendant à  la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de M. A pour la période du 1er janvier 1990 au 31 décembre 1990 ; que le ministre est, dès lors, fondé à soutenir que la cour a statué au-delà des conclusions dont elle était saisie en prononçant une telle décharge ; qu'il y a lieu, par suite, d'annuler l'article 3 de l'arrêt attaqué en tant qu'il concerne ces rappels ;
Considérant, d'autre part, qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances ; que lorsque l'administration fait usage du droit que lui confèrent les dispositions précitées de contrôler sur pièces les déclarations du contribuable, en lui demandant, le cas échéant, des justifications complémentaires ou en se procurant des éléments auprès de tiers au titre de son droit de communication, sans toutefois procéder à un examen critique des documents comptables, cette procédure ne peut être assimilée à une vérification de comptabilité ; qu'en revanche, l'administration procède à la vérification de comptabilité d'une entreprise lorsqu'en vue d'assurer l'établissement d'impôts ou de taxes totalement ou partiellement éludés par les intéressés, elle contrôle sur place la sincérité des déclarations fiscales souscrites par cette entreprise en les comparant avec les écritures comptables ou les pièces justificatives dont elle prend alors connaissance et dont, le cas échéant, elle peut remettre en cause l'exactitude ; que l'exercice régulier du droit de vérification de comptabilité suppose le respect des garanties légales prévues en faveur du contribuable vérifié, au nombre desquelles figure, notamment, l'envoi ou la remise de l'avis de vérification auquel se réfère l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ;
Considérant qu'après avoir relevé que la seconde des deux notifications de redressement adressées à M. A faisait une analyse quasi complète des recettes et des charges de celui-ci, appréciant les conditions dans lesquelles les recettes avaient été acquises en les rattachant à une activité professionnelle déclarée, se prononçant également sur ses conditions d'exercice, comparant les montants ainsi obtenus aux recettes professionnelles déclarées par le contribuable pour la détermination de l'ensemble de ses bénéfices, et par ailleurs, que le vérificateur avait pu examiner de nombreuses pièces comptables, copies de chèques, admettant certaines charges en conséquence et rejetant les autres, et avait encore analysé de manière détaillée les relations de M. A avec la SCI dont il était l'associé, la cour a inexactement qualifié les faits qui lui étaient soumis en estimant que l'administration s'était ainsi livrée, non pas à un contrôle sur pièces mais à une vérification de comptabilité, dès lors qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond, en premier lieu, que les recettes et charges de M. A, qui venait de s'installer comme architecte, étaient très peu nombreuses, en deuxième lieu, que les copies de chèques ont été transmises à son initiative, dans le cadre de la procédure contradictoire ayant fait suite à une première notification de redressement, et en troisième lieu que l'administration s'est bornée à rapprocher ces pièces des déclarations de l'intéressé et des documents ou informations recueillis auprès de tiers sans remettre en cause leur exactitude ; que, par suite, le ministre est fondé à demander l'annulation de l'article 3 de l'arrêt attaqué en tant qu'il concerne la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 1990, et par voie de conséquence de l'article 4 de cet arrêt relatif aux frais exposés et non compris dans les dépens ;
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce de régler, dans cette mesure, l'affaire au fond en application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative, en statuant, compte tenu de l'annulation du jugement du tribunal administratif de Paris du 6 octobre 2004 par l'article 1er de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Paris du 23 avril 2007, par évocation, sur le bien-fondé de la demande présentée par M. A devant ce tribunal, assortie de ses écritures d'appel et de cassation, tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de 1990 dont il a fait l'objet à la suite des notifications de redressement du 15 février et du 8 décembre 1993 ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition liée à la notification de redressement du 15 février 1993 :
Considérant que l'administration ne peut, en principe, fonder le redressement des bases d'imposition d'un contribuable sur des renseignements et des documents qu'elle a obtenus de tiers sans l'avoir informé, avant la mise en recouvrement, de la teneur et de l'origine de ces renseignements ; qu'il résulte de l'instruction que M. A n'a été informé de la teneur et de l'origine des renseignements obtenus de tiers au vu desquels l'administration a réévalué à hauteur de 108 595 F (16 555 euros), au titre des bénéfices industriels et commerciaux, les revenus qu'il avait perçus en 1990 de la SCI dont il était associé, ni dans la notification de redressement du 15 février 1993, ni dans les échanges qui ont précédé la mise en recouvrement de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu ; que, dès lors, et bien que l'intéressé ait donné expressément son accord à ce redressement, celui-ci est fondé à soutenir que la procédure d'imposition est irrégulière et à demander, pour ce motif, la décharge des impositions ayant résulté de cette notification ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition liée à la notification de redressement du 8 décembre 1993 :
Considérant qu'ainsi qu'il a été dit, l'administration n'a pas procédé à une vérification de comptabilité ; que, dès lors, M. A ne peut utilement invoquer la méconnaissance des garanties liées à cette procédure, prévues par l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la notification de redressement du 8 décembre 1993, d'une part, faisait état de la nature et du montant des redressements ainsi que de leurs motifs, ces derniers étant exprimés de façon suffisamment explicite pour lui permettre de présenter utilement des observations et d'autre part, informait précisément le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements obtenus de tiers au vu desquels l'administration a réévalué son bénéfice non commercial ; que, dès lors, les moyens tirés de l'insuffisance de motivation de la notification de redressement et de l'absence d'information du contribuable sur les renseignements obtenus de tiers doivent être écartés ;
Considérant qu'aux termes de l'article 122 de la loi du 30 décembre 1996 de finances pour 1997 : Sous réserve des décisions de justice passées en force de chose jugée, les contrôles engagés par les services déconcentrés de la direction générale des impôts avant l'entrée en vigueur du décret n° 96-804 du 12 septembre 1996 et des arrêtés du 12 septembre 1996 régissant leur compétence ainsi que les titres exécutoires émis à la suite de ces contrôles pour établir les impositions sont réputés réguliers en tant qu'ils seraient contestés par le moyen tiré de l'incompétence territoriale ou matérielle des agents qui ont effectué ces contrôles ou délivré ces titres à la condition que ces contrôles aient été effectués conformément aux règles de compétences fixées par les textes précités ; que si M. A soutient que le redressement notifié le 8 décembre 1993, qui concernait les bénéfices industriels et commerciaux et les bénéfices non commerciaux, aurait dû l'être par le centre d'Issy-les-Moulineaux et non par la 6ème brigade de Sèvres, qui n'était pas territorialement compétente, il résulte des dispositions précitées que la brigade de Sèvres avait qualité pour notifier un redressement au contribuable, domicilié à Clamart ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. A a été informé, dans la notification de la décision du 1er juin 1995 prononçant un dégrèvement complet pour vice de forme, de l'intention de l'administration de reprendre la procédure ; que cette information n'avait pas à être reprise dans la réponse aux observations du contribuable du 23 juin 1996 ; que la circonstance, par ailleurs, que cette réponse ait fait référence à la réclamation contentieuse du 19 décembre 1994 et non aux observations du contribuable du 7 janvier 1994 n'est pas de nature à vicier la procédure dès lors qu'il résulte de l'instruction qu'elle portait sur l'ensemble des arguments qui avaient été soulevés par l'intéressé ;
Sur le bien-fondé des impositions restant en litige :
Considérant qu'en vertu de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, le droit de reprise de l'administration en matière d'impôt sur le revenu s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ; que si le requérant soutient que l'année 1990 était prescrite, il résulte des dispositions de l'article L. 189 du livre des procédures fiscales que la prescription est interrompue par la notification de redressement ; que, dès lors, la notification du 8 décembre 1993 a valablement interrompu la prescription, sans que cette interruption soit remise en compte par le dégrèvement intervenu le 1er juin 1995, de telle sorte que l'administration était en droit de mettre en recouvrement les impositions supplémentaires le 31 décembre 1996 ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que les sommes versées en 1990 à M. A par la SCI dont il était associé, et qu'il a déclarées au titre des bénéfices non commerciaux, avaient un caractère mensuel forfaitaire ; qu'ainsi, l'administration a pu, dans les circonstances de l'espèce, qualifier ces sommes non de remboursements pour frais de transport mais de recettes professionnelles et admettre en contrepartie de déduire, au titre des charges, les frais supportés par l'intéressé au titre des prestations effectuées pour la SCI la même année ;
Considérant que si M. A soutient que l'administration a fait, dans sa réponse en date du 23 juin 1995, une erreur dans le calcul de son chiffre d'affaires, ce moyen n'est pas assorti de précisions suffisantes permettant d'en apprécier le bien-fondé ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la somme de 600 000 F distribuée en 1991 par la SCI dont M. A était associé et déclarée par ce dernier au titre des bénéfices industriels et commerciaux pour l'année 1990 correspondait à la part qui lui revenait du résultat de cette SCI de construction-vente lors de l'exercice en cause ; qu'ainsi le moyen tiré de ce qu'elle aurait dû être imposée en tant que plus-value de cession mobilière, en application des articles 92 B et 160 du code général des impôts ne peut, en tout état de cause, qu'être écarté ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A n'est pas fondé à demander la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu restant à sa charge au titre de 1990 en tant qu'elle résulte de la notification de redressement du 8 décembre 1993 ;
Sur les conclusions de M. A tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de mettre à la charge de l'Etat le versement à M. A d'une somme de 2 000 euros au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
D E C I D E :
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Article 1er : Les articles 3 et 4 de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Paris du 23 avril 2007 sont annulés.
Article 2 : La base d'imposition de M. A à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 1990 est réduite de 108 595 F (16 555 euros).
Article 3 : Il est accordé à M. A la décharge de la différence entre le montant de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à sa charge au titre de l'année 1990 et le montant résultant de l'article 2 ci-dessus.
Article 4 : L'Etat versera à M. A une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 5 : Le surplus des conclusions du pourvoi du ministre ainsi que de la demande de première instance présentée par M. A relative à la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de 1990 est rejeté.
Article 6 : La présente décision sera notifiée au MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA REFORME DE L'ETAT et à M. Francis A.