Conseil d'État · 3ème et 8ème sous-sections réunies — 11 février 2011

Vu le pourvoi sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 7 avril et 7 juillet 2008 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. et Mme Maurice A, demeurant ... ; M. et Mme A demandent au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt n° 06NC00327 du 7 février 2008 par lequel la cour administrative d'appel de Nancy a rejeté l'appel qu'ils ont interjeté du jugement du 23 décembre 2005 du tribunal administratif de Strasbourg rejetant leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 1998 ;
2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 12 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu les notes en délibéré, enregistrées les 12 et 17 janvier 2011, présentées pour M. et Mme A ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Anne Egerszegi, Maître des Requêtes,
- les observations de la SCP Delaporte, Briard, Trichet, avocat de M. et Mme A,
- les conclusions de Mme Emmanuelle Cortot-Boucher, rapporteur public ;
La parole ayant été à nouveau donnée à la SCP Delaporte, Briard, Trichet, avocat de M. et Mme A ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. A, président-directeur général de la SA Inter Alsace Holding (IAH), qui avait pris antérieurement avec son fils le contrôle de la société holding luxembourgeoise PWL Participations, a échangé, le 26 août 1998, 495 000 titres de la société IAH contre des titres de la société PWL Participations et déclaré avoir réalisé à cette occasion une plus-value de 132 963 250 F dont il a demandé le report d'imposition sur le fondement des dispositions alors en vigueur du 4 du I ter de l'article 160 du code général des impôts ; que les titres IAH détenus par la société PWL Participations ont été cédés le 25 septembre 1998 à la société britannique de travail temporaire Corporate Service Group (CSG), via une société maltaise PWY, créée le 22 septembre 1998, elle-même filiale de la société maltaise PWX créée le même jour, elle-même filiale de la société de droit luxembourgeois PW Europe, créée le 16 septembre 1998 au Luxembourg et dont PWL Participations était l'associé unique ; que l'administration fiscale ayant estimé que l'apport des titres IAH à la société PWL Participations n'avait eu d'autre intérêt que de permettre à M. A de se placer abusivement dans le champ d'application du report d'imposition prévu par le 4 du I ter de l'article 160 du code général des impôts et ainsi de différer, voire de supprimer, l'imposition due sur la plus-value dégagée par la cession des titres IAH à la société CSG, a imposé la plus-value litigieuse entre les mains de M. A au titre de l'année 1998 sur le fondement des dispositions relatives à la répression des abus de droit ; que M. et Mme A se pourvoient en cassation contre l'arrêt du 7 février 2008 par lequel la cour administrative d'appel de Nancy a rejeté l'appel qu'ils ont interjeté du jugement du 23 décembre 2005 du tribunal administratif de Strasbourg rejetant leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 1998 à la suite de ce redressement ;
Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens du pourvoi ;
Considérant, d'une part, qu'aux termes du 4 du I ter de l'article 160 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige :  L'imposition de la plus-value réalisée à compter du 1er janvier 1991 en cas d'échange de droits sociaux résultant d'une opération de fusion, scission ou d'apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés peut être reportée dans les conditions prévues au II de l'article 92 B (...)  ; qu'aux termes du II de l'article 92 B du même code, alors en vigueur :  1. A compter du 1er janvier 1992 ou du 1er janvier 1991 pour les apports de titres à une société passible de l'impôt sur les sociétés, l'imposition de la plus-value réalisée en cas d'échange de titres résultant d'une opération d'offre publique, de fusion, de scission, d'absorption d'un fonds commun de placement par une société d'investissement à capital variable réalisée conformément à la réglementation en vigueur ou d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés, peut être reportée au moment où s'opérera la cession, le rachat, le remboursement ou l'annulation des titres reçus lors de l'échange (...)  ;
Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable :  Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : / (...) b) (...) qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus (...) / L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité dont les avis rendus font l'objet d'un rapport annuel. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé du redressement.  ;
Considérant que, lorsque l'administration entend remettre en cause les conséquences fiscales d'une opération qui s'est traduite par un report d'imposition au motif que les actes passés par le contribuable ne lui sont pas opposables, elle est fondée à se prévaloir des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; qu'en effet, une telle opération, dont l'intérêt fiscal est de différer l'imposition, entre dans le champ d'application de cet article, dès lors qu'elle a nécessairement pour effet de minorer l'assiette de l'année au titre de laquelle l'impôt est normalement dû à raison de la situation et des activités réelles du contribuable ;
Considérant que le placement en report d'imposition d'une plus-value réalisée par un contribuable lors de l'apport de titres à une société qu'il contrôle et qui a été suivi de leur cession par cette société est constitutif d'un abus de droit s'il s'agit d'un montage ayant pour seule finalité de permettre au contribuable, en interposant une société, de disposer effectivement des liquidités obtenues lors de la cession de ces titres tout en restant détenteur des titres de la société reçus en échange lors de l'apport ; qu'il n'a en revanche pas ce caractère s'il ressort de l'ensemble de l'opération que cette société a, conformément à son objet, effectivement réinvesti le produit de ces cessions dans une activité économique ;
Considérant qu'en jugeant, après avoir relevé que l'apport des titres IAH à la holding PWL Participations avait permis à celle-ci de réinvestir une partie du produit de leur cession à la société CSG, que les contribuables ne pouvaient toutefois pas bénéficier du report d'imposition prévu par le 4 du I ter de l'article 160 du code général des impôts au seul motif que M. A aurait pu céder directement les titres IAH à la société CSG puis réinvestir le produit de cette cession sans procéder à l'opération d'apport, la cour a commis une erreur de droit ; que par suite, M. et Mme A sont fondés à demander l'annulation de l'arrêt qu'ils attaquent ;
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, le versement à M. et Mme A de la somme de 3 000 euros au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Nancy du 7 février 2008 est annulé.
Article 2 : L'affaire est renvoyée à la cour administrative d'appel de Nancy.
Article 3 : L'Etat versera à M. et Mme A la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : La présente décision sera notifiée à M. et Mme A et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, porte-parole du Gouvernement.