Conseil d'État · 9ème et 10ème sous-sections réunies — 21 mai 2012

Vu le pourvoi sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 3 avril et 2 juillet 2009 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. et Mme Max A, demeurant au ... ; M. et Mme A demandent au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt n° 06MA01929 du 3 février 2009 par lequel la cour administrative d'appel de Marseille, réformant le jugement n° 0103072 du 16 mai 2006 du tribunal administratif de Montpellier qui avait rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1995 et 1996 en qualité d'associés de la société civile d'exploitation agricole (SCEA) Les Domaines de Caton, d'une part, a réduit le résultat fiscal de la SCEA d'une somme de 133 682 francs (20 379,69 euros) pour l'exercice 1995 et des sommes de 187 929 francs (28 649,59 euros) et 238 282 francs (36 325,86 euros) pour l'exercice 1996 et en conséquence a réduit leurs bases d'imposition à l'impôt sur le revenu des années 1995 et 1996, d'autre part, les a déchargés, au titre de l'impôt sur le revenu de ces mêmes années, des droits et pénalités correspondant aux réductions des bases, enfin, a rejeté le surplus de leurs conclusions ;
2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à l'intégralité de leur appel ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la note en délibéré, enregistrée le 17 avril 2012, présentée pour M. et Mme A ;
Vu le code civil ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Olivier Gariazzo, Maître des Requêtes en service extraordinaire,
- les observations de la SCP Lyon-Caen, Thiriez, avocat de M. et Mme A,
- les conclusions de M. Pierre Collin, rapporteur public ;
La parole ayant été à nouveau donnée à la SCP Lyon-Caen, Thiriez, avocat de M. et Mme A ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que par actes du 16 septembre 1996 dûment enregistrés, la SCEA Cazottes frères, devenue SCEA Les Domaines de Caton et dont M. et Mme A sont les seuls associés, a racheté pour un montant de 1 200 000 francs (182 938,82 euros) la totalité des parts de la SCA Domaines Caton, en procédant à cette acquisition par une augmentation de son propre capital, souscrite par les associés de la SCA, à hauteur de 1 200 000 francs sous forme de parts de la SCEA et à hauteur de 1 800 000 francs (274 408,23 euros) en numéraire ; qu'il est constant que par acte du 26 septembre 1996, la SCEA Cazottes frères, dans le cadre d'une transmission universelle de patrimoine régie par les dispositions du troisième alinéa de l'article 1844-5 du code civil dans sa version alors applicable, a procédé à la reprise de l'ensemble des biens de la SCA Domaines Caton, dissoute avec effet au 1er janvier 1996 ; qu'à la suite d'une vérification de comptabilité de la SCEA Les Domaines de Caton, l'administration a notifié à M. et Mme A des redressements au titre de l'impôt sur le revenu des années 1995 et 1996, portant notamment sur une minoration de stocks et sur le traitement comptable et fiscal de la dissolution par transmission universelle de patrimoine de la SCA Domaines Caton, qui avait été suivie d'une réévaluation libre, par la SCEA, des actifs provenant de la SCA pour un montant de 2 018 492 francs (307 717,12 euros) ; qu'en effet sur ce dernier point, l'administration a estimé, au terme du débat contradictoire avec les contribuables, que sur le plan fiscal cette réévaluation aurait dû faire l'objet d'une réintégration extra-comptable au lieu d'être purement et simplement inscrite au bilan et de venir s'imputer sur la perte comptabilisée au titre de l'exercice 1996, déclarée par les requérants pour un montant de 10 811 francs (1 648,13 euros) après déduction d'un mali de confusion de 2 029 303 francs (309 365,25 euros) consécutif à la dissolution de la SCA Domaines Caton, calculé par différence entre la valeur des titres de la SCA annulés au bilan de la SCEA et la valeur de l'actif net comptable négatif de la SCA, soit - 829 303 F (126 426,43 euros) ; qu'après avoir vainement réclamé contre ces redressements, les requérants ont porté la décision de rejet de l'administration devant le tribunal administratif de Montpellier qui a rejeté leur demande ; qu'ils se pourvoient en cassation contre l'arrêt par lequel la cour administrative d'appel de Marseille, ne faisant que partiellement droit à leur requête, l'a rejetée en ce qui concerne les deux motifs de redressement mentionnés ci-dessus ;
Sur le moyen relatif à la minoration de stocks :
Considérant que pour écarter le moyen tiré du mal-fondé du redressement opéré par l'administration à raison de la sous-évaluation des stocks de la SCEA, la cour a répondu à l'ensemble des conclusions présentées devant elle par un arrêt suffisamment motivé et en portant sur les écritures des parties et les pièces du dossier une appréciation souveraine exempte de dénaturation ; que par suite, le moyen articulé sur ce point par les requérants ne peut qu'être écarté ;
Sur le moyen relatif à l'opération de fusion des deux sociétés :
Considérant que pour valider le redressement opéré par l'administration, la cour a jugé qu'une souscription en capital de 1 200 000 francs par utilisation du crédit des comptes courants des associés ne constituait pas une perte de l'exercice mais un emploi du capital et en a déduit que l'administration avait nécessairement tenu le même raisonnement ; qu'en statuant ainsi alors que la question en litige portait, non sur l'utilisation des comptes courants des associés, mais sur le point de savoir si l'annulation des titres de la SCA acquis par la SCEA pour 1 200 000 francs constituait une perte déductible ou si elle se trouvait compensée par le fait que les biens de la SCA se substituaient aux titres inscrits au bilan, la cour administrative d'appel de Marseille a inexactement qualifié les faits de l'espèce ; qu'il suit de là que M. et Mme A sont fondés à demander l'annulation de l'arrêt attaqué en tant qu'il statue sur le bien-fondé du redressement concernant l'opération d'absorption de la SCA Domaines Caton par la SCEA Cazottes frères, devenue la SCEA Les Domaines de Caton ;
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de régler l'affaire au fond, dans cette mesure, en application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative ;
Considérant que lorsqu'une société dont la situation nette est négative est dissoute au terme d'une dissolution sans liquidation effectuée sur le fondement de l'article 1844-5 du code civil et que son patrimoine est confondu avec celui d'une autre société, celle-ci peut, en principe, déduire de son résultat imposable une charge correspondant au mali qui est résulté de l'intégration dans son bilan des éléments actifs et passifs de celui de la société dissoute, ainsi que la perte en capital résultant de l'annulation, à son bilan, des titres de la société dissoute ; que cette déduction n'est toutefois permise que si l'opération à l'origine de ce mali ne constitue pas un acte anormal de gestion de la société qui prétend à la déduction, et sous réserve qu'elle se traduise effectivement par une diminution de l'actif net réel de cette dernière ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'opération de fusion décrite ci-dessus, réalisée en septembre  1996, au terme de laquelle la SCA Domaines Caton a été dissoute et absorbée par la SCEA Cazottes frères devenue la SCEA Les Domaines de Caton, a dégagé un mali technique égal à l'écart entre la valeur des titres figurant au bilan de la SCEA et la valeur comptable de l'actif net apporté par la SCA, soit 2 029 303 francs (309 365,25 euros) ; que toutefois, au cours du même exercice, a été inscrit dans les comptes de la société fusionnée un écart de réévaluation d'actif de 2 018 492 francs (307 717,12  euros), sans qu'il en soit d'ailleurs tenu compte dans le résultat fiscal de la nouvelle entité pour 1996 ; qu'ainsi, le mali de confusion déductible au titre de l'exercice 1996 s'est élevé à 10 811 francs (1 648,13 euros), tandis qu'était dégagée une plus-value taxable constituée par l'écart de réévaluation mentionné ci-dessus ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que les requérants ne sont pas fondés à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a écarté le moyen relatif à l'opération de fusion pour rejeter, dans cette mesure, leur demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1995 et 1996 en qualité d'associés de la SCEA Les Domaines de Caton ;
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt n° 06MA01929 du 3 février 2009 de la cour administrative d'appel de Marseille est annulé en tant qu'il statue sur le bien-fondé du redressement concernant l'opération d'absorption de la SCA Domaines Caton par la SCEA Cazottes frères, devenue la SCEA Les Domaines de Caton.
Article 2 : Les conclusions de la requête présentée par M. et Mme A devant la cour administrative d'appel de Marseille tendant à contester le bien-fondé du redressement concernant l'opération d'absorption de la SCA Domaines Caton par la SCEA Cazottes frères, devenue la SCEA Les Domaines de Caton, et le surplus des conclusions de leur pourvoi sont rejetés.
Article 3 : La présente décision sera notifiée à M. et Mme Max A et au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et du commerce extérieur, chargé du budget.