Conseil d'État · 8ème et 3ème sous-sections réunies — 27 février 2013

Vu le pourvoi sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 6 juillet et 6 octobre 2011 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour la Société Armoricaine d'Entretien Naval (SAEN), dont le siège est Zone portuaire du Moros à Concarneau (29900) ; elle demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt n° 10NT00644 du 21 avril 2011 par lequel la cour administrative d'appel de Nantes a rejeté sa requête tendant, d'une part, à l'annulation du jugement n° 074602 du 4 février 2010 du tribunal administratif de Rennes rejetant sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 mars 2004 et, d'autre part, à la décharge de ces impositions ;
2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à son appel ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
Vu le code civil ;
Vu le code de la construction et de l'habitation ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Maryline Saleix, Maître des Requêtes en service extraordinaire,
- les observations de la SCP Nicolaÿ, de Lanouvelle, Hannotin, avocat de la Société Armoricaine d'Entretien Naval (SAEN),
- les conclusions de Mme Nathalie Escaut, rapporteur public ;
La parole ayant été à nouveau donnée à la SCP Nicolaÿ, de Lanouvelle, Hannotin, avocat de la Société Armoricaine d'Entretien Naval (SAEN) ;
1. Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la Société Armoricaine d'Entretien Naval (SAEN) a conclu le 9 décembre 1982 un bail à construction d'une durée de 30 ans portant sur un terrain appartenant à la commune de Concarneau, aux termes duquel elle s'obligeait à y édifier des bâtiments industriels qui deviendraient la propriété du bailleur par accession au terme du bail ou en cas de résiliation anticipée ; que la SCI de L'Anse, à qui la commune a ultérieurement cédé le terrain grevé de ce bail, a conclu par acte du 28 septembre 1990 avec la SAEN un autre bail à construction pour une durée de 22 ans portant sur une parcelle voisine ; que le 25 mars 2004, la SCI de L'Anse a cédé à la SAEN les deux terrains objet de ces baux ; que celle-ci a constaté l'entrée à l'actif de son bilan des terrains acquis pour 75 000 euros tandis qu'elle a maintenu les constructions qui y figuraient déjà ; qu'à l'issue d'un contrôle sur pièces, l'administration, estimant que cette opération avait entraîné la résiliation implicite des baux à construction et, en conséquence, le transfert, par voie d'accession, dans le patrimoine du bailleur, sans contrepartie, des constructions, a notifié à la société un redressement fondé sur la réintégration dans ses résultats, d'une part, de la somme résultant du retrait des constructions à leur valeur nette comptable à la date de la cession, puis de leur réintégration à leur valeur vénale à la suite de leur inscription à son actif à raison de la cession intervenue à son profit, et d'autre part, de l'indemnité contractuellement prévue par le bail du 9 décembre 1982 en cas de résiliation anticipée, évaluée à la somme de 263 665 F (40 196 euros), qui a été regardée comme une créance acquise sur la SCI ; que la SAEN se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 21 avril 2011 par lequel la cour administrative d'appel de Nantes a rejeté sa requête tendant à l'annulation du jugement du tribunal administratif de Rennes du 4 février 2010 rejetant sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 mars 2004 ;
Sur la régularité de l'arrêt attaqué :
2. Considérant que la société requérante soutient que l'arrêt qu'elle attaque a été rendu en violation de l'article R. 611-1 du code de justice administrative et en méconnaissance des principes du caractère contradictoire de la procédure et du droit à un procès équitable garanti par les stipulations du paragraphe 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
3. Considérant, d'une part, que l'article R. 611-1 du code de justice administrative, lequel organise la communication de la requête et des mémoires aux parties, dispose en son dernier alinéa que : " Les répliques, autres mémoires et pièces sont communiqués s'ils contiennent des éléments nouveaux " ; qu'il ressort des pièces du dossier soumis à la cour administrative d'appel de Nantes que le mémoire en réplique présenté par le ministre chargé du budget ne contenait aucun élément nouveau ; que, par suite, la cour n'a pas méconnu le caractère contradictoire de la procédure en ne communiquant pas ce mémoire à la SAEN ;
4. Considérant, d'autre part, qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que le litige, qui tend à la décharge d'impositions supplémentaires et ne porte sur aucune pénalité, n'est relatif ni à une contestation de caractère civil ni à une accusation en matière pénale au sens des stipulations de l'article 6 paragraphe 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; que, dès lors, le moyen tiré de ce que la cour aurait méconnu celles-ci en ne communiquant pas le mémoire mentionné ci-dessus est inopérant et doit, pour ce motif, être écarté ;
Sur le bien-fondé de l'arrêt attaqué :
En ce qui concerne la variation de l'actif net :
5. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 251-1 du code de la construction et de l'habitation : " Constitue un bail à construction le bail par lequel le preneur s'engage, à titre principal, à édifier des constructions sur le terrain du bailleur et à les conserver en bon état d'entretien pendant toute la durée du bail (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 251-2 du même code : " Les parties conviennent de leurs droits respectifs de propriété sur les constructions existantes et sur les constructions édifiées. A défaut d'une telle convention, le bailleur en devient propriétaire en fin de bail et profite des améliorations " ; qu'aux termes de l'article L. 251-3 du même code : " Le bail à construction confère au preneur un droit réel immobilier. (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 251-5 du même code : " Le prix du bail peut consister, en tout ou partie, dans la remise au bailleur, à des dates et dans des conditions convenues, d'immeubles ou de fractions d'immeubles ou de titres donnant vocation à la propriété ou à la jouissance de tels immeubles " ;
6. Considérant qu'aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts : " Le bénéfice net est défini comme la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés / L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances de tiers, les amortissements et les provisions justifiées (...) " ;
7. Considérant que, dans le cas de la vente, avant le terme du bail à construction, par le bailleur au profit du preneur du terrain faisant l'objet de ce bail, le contrat de cession produit, au regard de la loi fiscale, pour l'ensemble des parties, les mêmes effets qu'une résiliation amiable tacite du bail et doit être regardé comme impliquant la remise des immeubles au bailleur préalablement à la vente ; que le transfert des constructions dans le patrimoine du bailleur implique nécessairement leur sortie du patrimoine du preneur, lequel perd ainsi les droits qu'il détenait sur les immeubles qu'il a édifiés ; que l'acquisition par le preneur du terrain d'assiette des constructions emporte ensuite immédiatement transfert dans son patrimoine de l'ensemble immobilier, composé du terrain et des constructions ; que si la vente par le bailleur au preneur a entraîné sur le plan civil une confusion des qualités de bailleur et de preneur en vertu de l'article 1300 du code civil et si cette confusion n'a pas entraîné la résiliation anticipée du bail à construction mais son extinction, ces dispositions du code civil ne font pas échec, pour l'application de la loi fiscale, à la mise en oeuvre des règles exposées ci-dessus ;
8. Considérant, par suite, que, dans le cas d'un preneur soumis aux règles de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, les opérations analysées au point 7 se traduisent par un retrait à l'actif, par le crédit du compte 214 " Constructions sur sol d'autrui " du plan comptable général, des constructions pour leur valeur nette comptable, et par une réinscription à cet actif des mêmes constructions pour leur valeur vénale au jour de l'acte de cession, par le débit du compte 213 " Constructions ", tandis que les terrains sont inscrits au débit du compte 211, afin que soit concrétisé, sur le plan comptable, le transfert définitif de propriété des biens en cause ; que la variation de l'actif net qui en résulte affecte le bénéfice net du preneur, en application des dispositions du 2 de l'article 38 du code général des impôts ;
9. Considérant, dès lors, que la cour n'a pas commis d'erreur de droit et a exactement qualifié les faits qui lui étaient soumis en jugeant, après avoir relevé que les baux à construction conclus par la requérante stipulaient qu'à leur expiration par arrivée du terme ou résiliation amiable ou judiciaire les constructions édifiées par le preneur deviendraient la propriété du bailleur, que la cession à la SAEN des terrains d'assiette des constructions, avant le terme des baux, avait produit à son égard, au regard de la loi fiscale, les mêmes effets qu'une résiliation amiable tacite des baux impliquant la remise des immeubles au bailleur préalablement à la vente, et que la requérante avait perdu, en raison du transfert des constructions dans le patrimoine du bailleur, le droit qu'elle détenait jusqu'alors sur ces immeubles en vertu des dispositions précitées des articles L. 251-2 et L. 251-3 du code de la construction et de l'habitation ; que la cour en a à bon droit déduit que les immobilisations en cause devaient successivement être retirées de l'actif du bilan de la requérante pour y être réinscrites pour des valeurs différentes ; que la SAEN ne peut soutenir qu'en statuant ainsi, la cour aurait méconnu les dispositions de l'article 1300 du code civil, ou celles des articles 33 bis et 33 ter du code général des impôts qui, définissant les modalités d'imposition du bailleur, sont indifférentes à l'égard du preneur ;
10. Considérant, en second lieu, que, si la cour a, par une incise, indiqué que les deux baux à construction conclus en 1982 et 1990 comportaient une clause d'accession sans indemnité des constructions dans la propriété du bailleur alors que le bail en date du 9 décembre 1982 prévoyait l'octroi d'une telle indemnité à la charge du bailleur en cas de résiliation anticipée, cette erreur est, en l'espèce, restée sans incidence sur les motifs de son arrêt retenant l'existence d'une variation de l'actif net de la SAEN ; qu'il en résulte que les moyens tirés de ce que la cour aurait dénaturé ce bail, et entaché son arrêt, qui se prononce par ailleurs sur l'existence au profit de la SAEN d'une créance acquise représentée par l'indemnité d'éviction mise à la charge du bailleur, de contradiction de motifs, ne peuvent qu'être écartés ;
11. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SAEN n'est pas fondée à demander, dans cette mesure, l'annulation de l'arrêt attaqué ;
En ce qui concerne l'indemnité de résiliation :
12. Considérant que la cour a souverainement relevé que le bail à construction du 9 décembre 1982 prévoyait qu'en cas de résiliation anticipée ou de résolution du bail, quelle qu'en soit la cause, le preneur aurait droit à une indemnité représentant la valeur des constructions et évaluée selon les modalités prévues par le contrat ; qu'en se fondant sur le fait que, du point de vue de la loi fiscale, la cession au preneur des terrains devait être regardée comme produisant les mêmes effets qu'une résiliation anticipée du bail à construction pour juger qu'une créance de la SAEN sur la SCI de l'Anse était acquise, à la date de la cession, au titre de l'indemnité contractuellement prévue et que l'administration était, dès lors, fondée, à réintégrer le montant de cette indemnité dans les résultats imposables de la société au titre de l'exercice clos le 31 mars 2004, la cour, qui a ainsi assimilé la cession à une décision du bailleur de résilier le contrat, a commis une erreur de droit ;
13. Considérant que la SAEN est, par suite, fondée à demander, dans cette mesure, l'annulation de l'arrêt attaqué ;
14. Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de faire application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative et de régler, dans cette même mesure, l'affaire au fond ;
15. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le bail à construction du 9 décembre 1982 contient une clause d'accession des constructions au profit du bailleur sans indemnité, " sauf dans le cas où la résiliation anticipée ou la résolution du bail interviendrait, quelle qu'en soit la cause " ; que ce contrat énumère les causes de résiliation anticipée ou de résolution du bail ; que ces causes sont le défaut de paiement du prix ou d'exécution d'une des charges et conditions du bail, ou la cessation de l'activité industrielle du preneur pendant une durée continue de trois ans ; qu'ainsi l'indemnité litigieuse est destinée à compenser, pour le preneur, la perte de jouissance, avant le terme du contrat, des constructions qu'il a édifiées à ses frais et qu'il n'a pu amortir sur l'entière durée du contrat, dans l'hypothèse où le bailleur procède à la résiliation du contrat ; qu'en l'espèce, si la cession intervenue le 25 mars 2004 produit, du point de vue de la loi fiscale, les mêmes effets qu'une résiliation anticipée du bail à construction, le bailleur ne peut être regardé comme ayant procédé à une résiliation du contrat ; que, dès lors, la SAEN ne peut être regardée comme ayant détenu, dès le 25 mars 2004, une créance sur la SCI de l'Anse au titre de l'indemnité prévue par le contrat de bail ; qu'ainsi la requérante est fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement du 4 février 2010, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à cet impôt correspondant au rehaussement de sa base imposable de l'exercice clos en 2004 d'un montant de 40 196 euros, correspondant au montant de l'indemnité contractuellement prévue, et en conséquence à demander la décharge de ces impositions ;
16. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 2 000 euros à la SAEN au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Nantes du 21 avril 2011 est annulé en tant qu'il a rejeté les conclusions de la Société Armoricaine d'Entretien Naval tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 mars 2004 à raison de la réintégration dans son résultat imposable d'une indemnité d'un montant de 40 196 euros.
Article 2 : La base de l'impôt sur les sociétés de la Société Armoricaine d'Entretien Naval au titre de l'exercice clos le 31 mars 2004 est réduite de la somme de 40 196 euros.
Article 3 : La Société Armoricaine d'Entretien Naval est déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à cet impôt correspondant à la réduction de la base d'imposition mentionnée à l'article 2.
Article 4 : Le jugement du 4 février 2010 du tribunal administratif de Rennes est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
Article 5 : Le surplus des conclusions du pourvoi de la Société Armoricaine d'Entretien Naval est rejeté.
Article 6 : L'Etat versera à la Société Armoricaine d'Entretien Naval la somme de 2 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 7 : La présente décision sera notifiée à la Société Armoricaine d'Entretien Naval et au ministre de l'économie et des finances.