Conseil d'État · 10ème / 9ème SSR — 11 avril 2014

Vu, 1° sous le n° 346687, le pourvoi enregistré le 14 février 2011 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat par lequel le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt n° 08PA05096 du 16 décembre 2010 par lequel la cour administrative d'appel de Paris a rejeté son recours contre le jugement n° 0209878/2-3 du 5 juin 2008 par lequel le tribunal administratif de Paris a déchargé la société Banca di Roma Spa, aux droits de laquelle est venue la société Unicredit, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à cet impôt, assorties de majorations, auxquelles la première société avait été assujettie au titre des exercices clos en 1997 et 1998 ;
2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à son appel ;
Vu, 2° sous le n° 349015, le pourvoi enregistré le 5 mai 2011 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat par lequel le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt 09VE02376 du 8 mars 2011 par lequel la cour administrative d'appel de Versailles a rejeté son recours contre le jugement n° 0501256 du 27 mars 2009 par lequel le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a déchargé la société Banca di Roma Spa, aux droits de laquelle est venue la société Unicredit, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des contributions additionnelles à cet impôt, assorties de majorations, auxquelles la première société avait été assujettie au titre des exercices clos de 1999 à 2001 ;
2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à son appel ;
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Vu les autres pièces des dossiers ;
Vu la convention signée le 5 octobre 1989 entre la France et l'Italie en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Frédéric Béreyziat, maître des requêtes,
- les conclusions de Mme Delphine Hedary, rapporteur public ;
La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Célice, Blancpain, Soltner, avocat de la Société Banca di Roma Spa et à la SCP Célice, Blancpain, Soltner, avocat de la société Unicredit ;
1. Considérant qu'il ressort des pièces des dossiers soumis aux juges du fond que la société Banca di Roma Spa, établissement bancaire de droit italien, a créé en France une succursale ; qu'à l'issue de deux vérifications de comptabilité, l'administration fiscale a estimé qu'eu égard à la nature et à l'importance de l'activité de la succursale, cette dernière n'avait pas été dotée par le siège italien de fonds propres suffisants pour lui permettre d'exercer son activité dans des conditions concurrentielles normales et qu'ainsi la succursale avait été contrainte de recourir, de manière excessive, à des emprunts consentis tant par ce siège ou par d'autres établissements de la même société que par des tiers ; que, s'appuyant sur cette appréciation, le service a refusé que soient déduits des résultats imposables en France à l'impôt sur les sociétés au titre de l'activité de la succursale les intérêts versés sur la fraction de ces emprunts correspondant au complément théorique de fonds propres dont la succursale aurait dû disposer, selon l'administration fiscale, si elle avait constitué une entreprise autonome et indépendante ; que, pour déterminer ce complément, le service a appliqué aux engagements contractés par la succursale, retracés dans le bilan ou hors bilan, le ratio de solvabilité constaté, pour chacun des exercices vérifiés, au niveau du siège étranger de l'établissement ; que, pour calculer les intérêts correspondants, le service a appliqué à ce complément de fonds le taux d'intérêt constaté sur le marché monétaire et servant de référence aux relations financières nouées entre la succursale et son siège ; qu'il a réclamé à la société, du chef de ces redressements, des suppléments d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à cet impôt au titre de chacun des exercices vérifiés, assortis de majorations ; que pour fonder en droit ces impositions, le service a d'abord soutenu, au cours de la procédure de redressement contradictoire, que les intérêts litigieux caractérisaient un transfert de bénéfices au profit du siège italien, au sens de l'article 57 du code général des impôts ; que l'administration fiscale a ultérieurement soutenu, devant le juge de l'impôt saisi par la société Banca di Roma Spa, en ce qui concerne les exercices clos en 1996 et 1997, et en réponse à la réclamation préalable de la société, en ce qui concerne les exercices clos de 1999 à 2001, que les intérêts en cause n'auraient pas été supportés par une entreprise autonome du siège, exerçant des activités identiques ou analogues à celles de la succursale dans des conditions identiques ou analogues et traitant avec le siège comme une entreprise indépendante, au sens et pour l'application des stipulations de l'article 7 de la convention fiscale franco-italienne du 5 octobre 1989, combinées aux dispositions du I de l'article 209 du code général des impôts ; que, par jugements des 5 juin 2008 et 27 mars 2009 rendus, respectivement, par le tribunal administratif de Paris et celui de Cergy-Pontoise, ont été prononcées les décharges des suppléments d'imposition établis, respectivement, au titre des exercices 1997 à 1998 et des exercices 1999 à 2001 ; que le ministre en charge du budget a interjeté appel de ces deux jugements ; qu'au cours des instances d'appel, la société Unicredit est venue aux droits de la société Banca di Roma Spa ; que, sous les numéros 346687 et 349015, le ministre chargé du budget se pourvoit en cassation contre les arrêts des 16 décembre 2010 et 8 mars 2011, respectivement, par lesquels les cours administratives d'appel de Paris et Versailles ont, chacune en ce qui la concerne, rejeté ses appels ; que ces pourvois présentent à juger des questions semblables ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par une seule décision ;
2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes du I de l'article 209 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés d'après les règles fixées par les articles 34 à 45, 53 A à 57, 237 ter A et 302 septies A bis et en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France (...), ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions " ;
3. Considérant qu'il ressort des pièces des dossiers que la succursale française de la société Banca di Roma Spa constituait, au sens des dispositions citées ci-dessus du code général des impôts, une entreprise exploitée en France, dont les bénéfices pouvaient être imposés entre les mains de cette société, assujettie à l'impôt sur les sociétés en France en vertu des articles 205 et 206 de ce code ; que les termes de ces dispositions selon lesquels il est " uniquement tenu compte des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ", ainsi que les règles fixées par les articles 34 à 45, 53 A à 57, 237 ter A et 302 septies A bis du même code, autorisaient notamment l'administration, dans le cadre de son pouvoir de contrôle des déclarations de résultats de cette succursale, à remettre en cause la déduction d'intérêts versés, selon les circonstances, au siège de la société, à d'autres établissements stables de cette dernière ou à des tiers, en rémunération de prêts que les intéressés auraient consentis à la succursale, pour des motifs tirés, le cas échéant, de la non-conformité de l'objet des prêts à l'activité en France de la succursale ou du caractère excessif de la rémunération de ces prêts ; que toutefois, ni ces termes ni ces règles n'autorisaient l'administration fiscale à apprécier le caractère normal du choix opéré par le siège de la société de financer l'activité de sa succursale en la laissant recourir à l'emprunt, plutôt qu'en lui apportant des fonds propres, ni à en tirer, le cas échéant, de quelconques conséquences fiscales ;
4. Considérant, en second lieu, qu'aux termes des stipulations de l'article 7 de la convention fiscale franco-italienne du 5 octobre 1989 : " 1. Les bénéfices d'une entreprise d'un Etat ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable. / 2. Sous réserve des dispositions du paragraphe 3, lorsqu'une entreprise d'un Etat exerce son activité dans l'autre Etat par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé, il est imputé, dans chaque Etat, à cet établissement stable les bénéfices qu'il aurait pu réaliser s'il avait constitué une entreprise distincte exerçant des activités identiques ou analogues dans des conditions identiques ou analogues et traitant en toute indépendance avec l'entreprise dont il constitue un établissement stable. / 3. Pour déterminer les bénéfices d'un établissement stable, sont admises en déduction les dépenses exposées aux fins poursuivies par cet établissement stable, y compris les dépenses de direction et les frais généraux d'administration ainsi exposés, soit dans l'Etat où est situé cet établissement stable, soit ailleurs (...) " ;
5. Considérant, d'une part, que les stipulations du 1 de l'article 7 cité ci-dessus ont pour objet et pour effet de restreindre le droit que les autorités françaises tirent du I de l'article 209 du code général des impôts d'imposer les bénéfices résultant de l'exploitation en France de la succursale d'une société étrangère, en limitant ce droit à l'imposition des seuls bénéfices imputables à cette succursale ; que les stipulations du 3 du même article ont pour objet et pour effet d'imposer aux mêmes autorités que, pour déterminer ces derniers bénéfices, soit admise la déduction de l'ensemble des dépenses exposées, en France ou à l'étranger, aux fins poursuivies par la succursale ;
6. Considérant, d'autre part, qu'il n'y a pas lieu, pour interpréter les stipulations du 2 de l'article 7 cité ci-dessus, de se référer aux commentaires formulés par le comité fiscal de l'Organisation pour la coopération et le développement économique (OCDE) sur l'article 7 de la convention-modèle établie par cette organisation, dès lors que ces commentaires sont postérieurs à l'adoption des stipulations en cause ; que, dans leur rédaction applicable aux faits de l'espèce, ces stipulations doivent s'entendre comme autorisant l'Etat de la succursale à imputer à cette dernière les bénéfices que l'intéressée aurait réalisés si, au lieu de traiter avec le reste de l'entreprise, elle avait traité avec des entreprises distinctes aux conditions et aux prix du marché ordinaire ; qu'en revanche, ces stipulations n'ont pas pour objet de permettre à l'administration fiscale d'imputer à la succursale les bénéfices qui seraient résultés de l'apport à l'intéressée de fonds propres d'un montant différent de celui qui, inscrit dans les écritures comptables produites par le contribuable, retrace fidèlement les prélèvements et apports réalisés entre les différentes entités de l'entreprise ; qu'en particulier, l'administration fiscale ne saurait substituer à ce dernier montant les fonds propres dont la succursale aurait dû être dotée, en vertu de la réglementation applicable ou au regard, notamment, de l'encours des risques auxquelles elle est exposée, si elle avait joui de la personnalité morale ;
7. Considérant qu'il suit de là que les termes du I de l'article 209 du code général des impôts soumettant à l'impôt sur les sociétés les " bénéfices dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions " ne pouvaient, pas davantage que les termes et règles mentionnés au point 3, avoir pour effet d'attribuer aux autorités fiscales françaises l'imposition de bénéfices établis conformément aux redressements litigieux ;
8. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que, sans qu'il soit besoin de statuer sur les fins de non-recevoir opposées par la société Unicredit, ni la cour administrative d'appel de Paris, ni la cour administrative d'appel de Versailles n'ont commis d'erreur de droit en jugeant que l'administration fiscale ne pouvait utilement se prévaloir des dispositions du I de l'article 209 du code général des impôts combinées aux stipulations de l'article 7 de la convention fiscale franco-italienne pour refuser que soient déduits, du bénéfice imposable en France à l'impôt sur les sociétés entre les mains de la société Banca di Roma Spa, les intérêts servis par sa succursale française à d'autres établissements de la société ou à des organismes tiers, au seul motif que ces charges financières résultaient du choix arrêté par la société italienne de privilégier le financement de sa succursale par le recours à l'emprunt plutôt que par une dotation en fonds propres ; que, dès lors, le ministre chargé du budget n'est pas fondé à demander l'annulation des arrêts qu'il attaque ;
9. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme totale de 4 500 euros à verser à la société Unicredit sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, au titre de l'ensemble des frais exposés par l'intéressée devant le Conseil d'Etat et non compris dans les dépens ;
D E C I D E :
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Article 1er : Les pourvois n° 346687 et 349015 du ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat sont rejetés.
Article 2 : L'Etat versera à la société Unicredit une somme totale de 4 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 3 : La présente décision sera notifiée au ministre des finances et des comptes publics et à la société Unicredit.