Conseil d'État · 10ème / 9ème SSR — 30 mai 2007

Vu la requête sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 3 mars  et 5 juillet 2004 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. B... A..., demeurant... ; M. A...demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt du 30 décembre 2003 par lequel la cour administrative d'appel de Bordeaux a annulé, sur recours du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, le jugement du 23 mars 2000 par lequel le tribunal administratif de Pau a accordé à M. A...la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1992 et a remis cette imposition à sa charge ;
2°) statuant au fond, de rejeter le recours du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 300 euros qu'il réclame au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu la loi n° 89-462 du 6 juillet 1989 ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Jean-Claude Hassan, Conseiller d'Etat,
- les observations de la SCP Bachellier, Potier de la Varde, avocat de M. A...,
- les conclusions de Mme Claire Landais, Commissaire du gouvernement ;
Considérant qu'aux termes de l'article 199 nonies du code général des impôts, alors en vigueur : " I. Du 12 septembre 1984 au 31 décembre 1989, tout contribuable qui fait construire ou acquiert un logement neuf situé en France et qui le destine à une location dont le produit est imposé dans la catégorie des revenus fonciers bénéficie d'une réduction d'impôt sur le revenu. / Cette réduction est calculée sur le prix de revient de ces logements dans la limite de 200 000 F pour une personne célibataire, veuve ou divorcée et de 400 000 F pour un couple marié. Son taux est de 5 %. / (...) Le propriétaire doit s'engager à louer le logement nu à l'usage de résidence principale pendant les neuf années qui suivent celle au titre de laquelle la réduction est effectuée. Cette obligation est satisfaite si le bénéficiaire de la réduction peut produire un bail écrit remplissant les mêmes conditions de durée. / En cas de non-respect de l'engagement ou de cession du logement, la réduction pratiquée fait l'objet d'une reprise au titre de l'année de la rupture de l'engagement ou de celle de la cession. Il en est de même en cas de violation des conditions de la location. / II. Le taux de la réduction d'impôt prévue au I est porté à 10 % et la durée de l'engagement de location est ramenée à six années pour les logements neufs que le contribuable acquiert ou fait construire à partir du 1er juin 1986 " ; qu'aux termes du I de l'article 199 decies A du même code : " Les dispositions du I de l'article 199 nonies (...) sont prorogées jusqu'au 31 décembre 1997 dans les conditions suivantes. / Pour les acquisitions [et] constructions (...) réalisées à compter du 1er janvier 1990, la limite de 200 000 F est portée à 300 000 F et celle de 400 000 F est portée à 600 000 F. Le taux est porté à 10 %. La durée de l'engagement de location du logement (...) par le contribuable est réduite à six années. Toutefois, la réduction d'impôt est répartie sur deux années. Elle est appliquée à la première année à raison de la moitié des limites précitées, à la seconde année, à raison du solde " ; qu'aux termes du dernier alinéa ajouté à l'article 199 nonies précité par le II de l'article 5 de la loi n° 92-1376 du 30 décembre 1992 portant loi de finances pour 1993 : " Les locations conclues à compter du 1er janvier 1993 avec des membres du foyer fiscal du contribuable, ses ascendants ou descendants n'ouvrent pas droit au bénéfice de la réduction d'impôt " ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M.A..., qui demeurait alors à Biscarosse, a acquis le 31 juillet 1991 un appartement neuf situé à Bordeaux pour la somme de 525 000 F et a souscrit l'engagement de le louer nu à usage de résidence principale pendant six ans ; que M. A...a porté sur ses déclarations de revenus des années 1991 et 1992, au titre de charges ouvrant droit à réduction d'impôt et en commettant d'ailleurs une erreur matérielle, les sommes respectives de 400 000 F et 225 000 F et a bénéficié de réductions d'impôt d'un montant de 40 000 F au titre de 1991 et 22 500 F au titre de 1992 ; qu'un premier bail a été passé avec un locataire étranger à la famille de M. A...pour un montant de loyer mensuel de 3 000 F ; qu'à la suite de la résiliation de ce bail, un nouveau contrat de location a été signé en décembre 1992 par M. A...avec sa fille Karine, majeure, alors à sa charge et rattachée au même foyer fiscal, pour une durée de huit mois à compter du 1er novembre 1992, avec un montant mensuel de loyer de 2 500 F ;
Considérant que l'administration fiscale a assujetti M. A...à une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de 1992 correspondant à la reprise de la réduction d'impôt pour investissement locatif que M. A...avait obtenue et à d'autres chefs de redressement ; que le tribunal administratif de Pau, par l'article 2 de son jugement du 23 mars 2000, a prononcé la décharge de cette cotisation supplémentaire ; que, par un arrêt du 30 décembre 2003, la cour administrative d'appel de Bordeaux, après avoir annulé ce jugement, a rétabli l'imposition litigieuse ; que M. A...demande l'annulation de cet arrêt en tant qu'il a remis l'imposition à sa charge ;
Considérant que, pour refuser au contribuable le bénéfice de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 nonies précité, la cour s'est fondée sur le caractère anormalement bas du loyer consenti par M. A...à sa fille et sur l'absence de paiement effectif par cette dernière des loyers de novembre et décembre 1992 ; qu'il ne résulte d'aucune disposition de l'article 199 nonies du code général des impôts que la réduction d'impôt qu'il institue est subordonnée à la condition que le montant du loyer réclamé par le bailleur soit en rapport avec les prix des loyers pratiqués sur le marché ; que la cour administrative d'appel de Bordeaux a, par suite, commis une erreur de droit en écartant le bail consenti par M. A...à sa fille au motif que le loyer stipulé, d'un montant inférieur à celui acquitté par le locataire précédent, ne présentait pas de caractère normal ; que l'arrêt attaqué doit pour ce motif être annulé en tant qu'il annule le jugement du tribunal administratif de Pau en tant qu'il a accordé la réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu de M.A..., pour la fraction qui résulte de la remise en cause de la réduction d'impôt pratiquée par M.A...  au titre de l'année 1992 ;
Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu, en application de l'article L. 821-2 du code de justice administrative, de régler l'affaire au fond ;
Considérant, en premier lieu, ainsi qu'il a été dit plus haut, que la circonstance que le niveau du loyer acquitté par Mlle A...aurait été inférieur à celui du marché de l'immobilier d'habitation locatif n'est pas de nature à faire regarder M. A...comme ayant mis fin à l'engagement de location qu'il avait souscrit ;
Considérant, en deuxième lieu, que s'il n'est pas sérieusement contesté que M.  A...n'a perçu aucun loyer en novembre et décembre 1992, il ressort des pièces du dossier que Mlle A...a occupé l'appartement en cause pendant les mois de novembre et décembre 1992 et qu'un contrat de location pour une durée de huit mois à compter du 1er novembre 1992 n'a été signé qu'en décembre 1992 ; que la brièveté de cette durée fait obstacle à ce qu'elle puisse être retenue comme ayant excédé le délai raisonnable au terme duquel M. A...devait avoir entrepris toute diligence pour obtenir de sa fille le versement des loyers de l'immeuble, alors au surplus que le fait générateur de l'impôt sur le revenu était fixé au 31 décembre 1992 ; que, par suite, l'absence de versement du loyer dans ces circonstances, ne peut suffire à établir que M.  A...aurait par là renoncé à l'exécution du bail conclu avec sa fille et, par suite, rompu l'engagement de donner le logement en location pendant une durée de dix ans ;
Considérant, en troisième lieu, que la circonstance que Mlle A...était à l'époque des faits à la charge de M. A...et rattachée au même foyer fiscal n'est pas de nature à empêcher qu'elle ait eu une résidence principale distincte de celle de son père ;
Considérant, en quatrième lieu, que la circonstance que le contrat de location signé entre M. A...et sa fille ait été limitée à une durée de huit mois, inférieure à la durée minimale de trois ans imposée par les dispositions de la loi du 6 juillet 1989 pour les locations nues, n'est pas davantage de nature à faire regarder M. A...comme ayant méconnu les conditions de location de l'article 199 nonies précité ;
Considérant, en cinquième et dernier lieu, que l'administration fiscale est en revanche fondée, ainsi que le reconnaît d'ailleurs le contribuable, à demander que soient corrigées les conséquences de l'erreur matérielle, commise par M. A...et non relevée jusqu'ici, par laquelle il a porté sur sa déclaration de revenus de l'année 1992, au titre des charges donnant lieu à réduction d'impôts, la somme de 225 000 F et non celle de 125 000 F correspondant au solde du prix de revient du logement sur le montant des charges déjà inscrites sur la déclaration de revenus de l'année précédente ;
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 300 euros que réclame M. A...en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Bordeaux en date du 30 décembre 2003 est annulé en tant qu'il a annulé le jugement du 23 mars 2000 du tribunal administratif de Pau en tant qu'il a prononcé la réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à la charge de M. A...au titre de l'année 1992 pour la fraction qui résulte de la remise en cause de la réduction d'impôt pratiquée par lui.
Article 2 : Les montant des charges donnant lieu à réduction d'impôts déclaré par M. A...au titre de l'année 1992 est réduit de 100 000 Francs (15244 euros).
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Pau en date du 23 mars 2000 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
Article 4 : L'Etat versera à M. A...la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 5: La présente décision sera notifiée à M. B...A...et au ministre de l'économie, des finances et de l'emploi.