Conseil d'État · 3ème / 8ème SSR — 26 septembre 2014

Vu la requête, enregistrée au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat le 5 août 2013, présentée par M. A... B..., demeurant... ; M.  B... demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler pour excès de pouvoir les paragraphes 34 et 65 de l'instruction administrative du 15 décembre 2006, publiée au Bulletin Officiel des Impôts sous la référence 13 A-1-06, en tant qu'ils excluent du droit à restitution prévu au 2 de l'article 1649-0 A du code général des impôts les impositions supplémentaires payées à la suite d'une rectification, sans distinguer selon que cette rectification résulte d'une minoration des bases d'imposition ou d'une simple erreur de calcul ;
2°) d'enjoindre au ministre délégué, chargé du budget d'abroger ces dispositions dans un délai de trois mois à compter de la notification de la présente décision ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la Constitution ;
Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Guillaume Odinet, maître des requêtes,
- les conclusions de Mme Emmanuelle Cortot-Boucher, rapporteur public ;
1. Considérant qu'aux termes de l'article 1649-0 A du code général des impôts, applicable au litige : " 1. Le droit à restitution de la fraction des impositions qui excède le seuil mentionné à l'article 1er est acquis par le contribuable au 1er janvier suivant l'année du paiement des impositions dont il est redevable. / (...) / 2. Sous réserve qu'elles ne soient pas déductibles d'un revenu catégoriel de l'impôt sur le revenu et qu'elles aient été payées en France et, s'agissant des impositions mentionnées aux a et b, qu'elles aient été régulièrement déclarées, les impositions à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution sont : / a) L'impôt sur le revenu ; / b) L'impôt de solidarité sur la fortune ; (...) " ;
2. Considérant que l'instruction administrative n° 13 A-1-06 du 15 décembre 2006 prévoit, en son paragraphe 34, que les montants d'impôt sur le revenu et d'impôt de solidarité sur la fortune " régulièrement déclarés " à prendre en compte pour l'exercice du droit à restitution prévu à l'article 1649-0 A du code général des impôts s'entendent de ceux qui figurent sur une déclaration souscrite spontanément par le contribuable, déposée avant tout engagement d'une procédure administrative contraignante et que, par voie de conséquence, n'est pas pris en compte, pour la détermination du droit à restitution, notamment, le montant des impôts payés à la suite d'une procédure de rectification engagée par l'administration ; que, en son paragraphe 65, la même instruction prévoit que le revenu à prendre en compte pour le calcul du droit à restitution est corrigé à l'occasion d'une rectification des revenus issue d'une procédure de contrôle mais que le complément d'impôt acquitté à la suite d'une telle rectification n'a pas d'incidence sur le montant des impositions soumis à plafonnement, dès lors que seules les impositions correspondant à des revenus ou à un patrimoine régulièrement déclarés sont prises en compte ;
3. Considérant que M. B...soutient qu'en disposant que la condition posée par la loi selon laquelle, s'agissant de l'impôt sur le revenu et l'impôt de solidarité sur la fortune, les impositions à retenir pour la détermination du droit à restitution devaient avoir été " régulièrement déclarées " s'entendait comme impliquant  qu'aucune imposition payée à la suite d'une procédure de rectification engagée par l'administration ne devait être prise en compte pour la détermination du droit à restitution, sans distinguer selon la nature de la rectification, que celle-ci procède de la correction, par l'administration, d'une omission ou insuffisance affectant les bases d'imposition déclarées ou d'une simple erreur de calcul commise de bonne foi, les paragraphes 34 et 65 de l'instruction administrative du 15 décembre 2006 ont ajouté à la loi ;  qu'il en déduit que cette instruction est, dans cette mesure, entachée d'incompétence, de violation de la loi et de détournement de pouvoir et  qu'elle instaure  une sanction en méconnaissance des dispositions de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen et des stipulations de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
4. Mais considérant, en premier lieu, qu'en adressant aux agents de l'administration fiscale les prescriptions de nature à permettre la mise en oeuvre des dispositions, citées ci-dessus, du 2 de l'article 1649-0 A du code général des impôts, qui avaient pour objet de n'ouvrir le droit à restitution qu'elles instauraient qu'en prenant en compte les  impositions établies sur des revenus et des biens déclarés spontanément et dans les délais légaux, et d'exclure les impositions supplémentaires résultant de rectifications opérées, pour quelque motif que ce soit, par l'administration, le ministre n'a ni imposé des règles plus strictes que celles  qu'avait prévues le législateur, ni, par suite, excédé sa compétence,  ni entaché son instruction de détournement de pouvoir ;
5. Considérant, d'autre part, que le législateur ayant, ainsi qu'il a été dit, prévu que les impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu et à l'impôt de solidarité sur la fortune résultant d'une rectification opérée par l'administration ne seraient pas prises en compte pour la détermination du droit à restitution, la conformité d'une telle exclusion aux exigences constitutionnelles résultant de l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 ainsi que des articles 6 et 13 de cette Déclaration et de l'article 1er de la Constitution  ne saurait être contestée devant le Conseil d'Etat statuant au contentieux en dehors de la procédure prévue à l'article 61-1 de la Constitution ;
6. Considérant, enfin, qu'à la différence des autres impôts ou taxes pris en compte pour déterminer la fraction des impositions directes excédant, pour un foyer fiscal, le seuil mentionné à l'article 1er du code général des impôts et ouvrant droit à restitution dans les conditions prévues à l'article 1649-0A du même code, l'impôt sur le revenu et l'impôt de solidarité sur la fortune sont établis, sans préjudice du droit de contrôle de l'administration, selon les déclarations des contribuables et sous leur seule responsabilité ; qu'il suit de là qu'en prévoyant que ne pouvaient être retenues, pour le calcul des impôts directs ouvrant droit à restitution, les impositions supplémentaires à ces deux impôts susceptibles d'être mises à la charge des contribuables à la suite de rectifications opérées par l'administration, sans distinguer selon que ces impositions supplémentaires trouveraient leur origine dans une erreur de calcul commise par les contribuables ou dans une minoration volontaire des bases d'imposition, le législateur avait entendu faire obstacle à ce que les rehaussements d'impôts directs établis sur une base déclarative soient susceptibles d'avoir pour effet d'augmenter la part de ces impôts restituée à des contribuables dont les déclarations auraient été, de leur seul fait, erronées ou minorées et n'avait pas instauré, contrairement à ce que soutient M.B..., une sanction ; que, par suite, les moyens tirés de ce que l'instruction, en réitérant la loi, méconnaîtrait les principes de nécessité, de proportionnalité et d'individualisation des sanctions résultant de l'article 6, paragraphe 1, de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ne peuvent, en tout état de cause, qu'être écartés ;
8. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. B...n'est pas fondé à demander l'annulation des paragraphes 34 et 65 de l'instruction administrative du 15 décembre 2006 ; que ses conclusions aux fins d'injonction et ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent, par suite qu'être rejetées ;
D E C I D E :
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Article 1er : La requête de M. B...est rejetée.
Article 2 : La présente décision sera notifiée à M. A...B...et au ministre des finances et des comptes publics.