Conseil d'État · 8ème / 3ème SSR — 18 septembre 2015

Vu la procédure suivante :
M. et Mme B...A...ont demandé au tribunal administratif de Rouen d'annuler pour excès de pouvoir le paragraphe 29 de l'instruction fiscale publiée au bulletin officiel des impôts sous le n° 5 G-2-07 du 25 avril 2007, de prononcer la réduction des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2008 et de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Par un jugement n° 1201215 du 20 novembre 2014, enregistré le 5 décembre 2014 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, le tribunal administratif de Rouen a renvoyé au Conseil d'Etat, en application de l'article R. 351-2 du code de justice administrative, les conclusions aux fins d'annulation présentées à ce tribunal par M. et Mme A... et rejeté le surplus de leurs conclusions.
A l'appui de leur requête, M. et Mme A...soutiennent que le paragraphe 29 de l'instruction est contraire aux dispositions de l'article 151 ter du code général des impôts en restreignant en cas d'exercice groupé de la médecine le champ d'application de cet article aux praticiens imposés en leur nom à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de la santé publique ;
- le code de la sécurité sociale ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Emmanuelle Petitdemange, auditeur,
- les conclusions de Mme Nathalie Escaut, rapporteur public ;
1. Considérant que l'article 151 ter du code général des impôts exonère partiellement les rémunérations perçues par des médecins effectuant certaines permanences des soins ; que le paragraphe 29 de l'instruction fiscale du 25 avril 2007 publiée au bulletin officiel des impôts sous le n° 5 G-2-07 commentant l'article 151 ter du code général des impôts énonce que " l'exercice en association (associations de permanence des soins) ou en société (sociétés civiles professionnelles,...), dans la mesure où les médecins participants sont imposés en leur nom à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, ne fait pas obstacle à l'application de l'exonération " ; que M. et Mme A... demandent l'annulation pour excès de pouvoir de la réserve figurant dans ce paragraphe ;
Sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre des finances et des comptes publics :
2. Considérant que l'interprétation que par voie, notamment, de circulaires ou d'instructions, l'autorité administrative donne des lois et règlements qu'elle a pour mission de mettre en oeuvre n'est pas susceptible d'être déférée au juge de l'excès de pouvoir lorsque, étant dénuée de caractère impératif, elle ne saurait, quel qu'en soit le bien-fondé, faire grief ; qu'en revanche, les dispositions impératives à caractère général d'une circulaire ou d'une instruction doivent être regardées comme faisant grief ;
3. Considérant que, contrairement à ce que soutient le ministre des finances et des comptes publics, les dispositions du paragraphe attaqué en tant qu'elles réservent, en cas d'exercice groupé de la médecine, aux praticiens imposés en leur nom à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux le bénéfice du dispositif prévu à l'article 151 ter du code général des impôts revêtent un caractère impératif ; que, par suite, la fin de non-recevoir tirée de ce que ces dispositions ne seraient pas susceptibles de faire l'objet d'un recours pour excès de pouvoir doit être écartée ;
Sur la légalité du paragraphe attaqué :
4. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 151 ter du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en 2008 : " La rémunération perçue au titre de la permanence des soins exercée en application de l'article L. 6314-1 du code de la santé publique par les médecins ou leurs remplaçants installés dans une zone définie en application de l'article L. 162-47 du code de la sécurité sociale est exonérée de l'impôt sur le revenu à hauteur de soixante jours de permanence par an " ;
5. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article L. 6314-1 du code de la santé publique, dans sa rédaction applicable en 2008 : " Sous réserve des missions dévolues aux établissements de santé, les médecins mentionnés à l'article L. 162-5, dans le cadre de leur activité libérale, à l'article L. 162-5-10 du code de la sécurité sociale et à l'article L. 162-32-1 du code de la sécurité sociale participent à la mission de service public de permanence des soins dans des conditions et selon des modalités d'organisation définies par un décret en Conseil d'Etat " ;  que les articles L. 162-5, L. 162-5-10 et L. 162-32-1 du code de la sécurité sociale visent respectivement les médecins conventionnés, les médecins non conventionnés et les médecins exerçant en centre de santé ; que doivent être regardés comme exerçant " dans le cadre de leur activité libérale ", au sens de l'article L. 6314-1 du code de la santé publique, alors même qu'ils ne sont pas imposés en leur nom à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, les médecins exerçant au sein d'une société d'exercice libéral, qui n'ont pas la qualité de salarié au sens du code du travail quand bien même ils sont assimilés aux salariés sur le plan fiscal ou social ;
6. Considérant que, les médecins exerçant leur activité en société d'exercice libéral, sont fondés à bénéficier de l'exonération prévue par l'article 151 ter du code général des impôts s'ils peuvent justifier que les rémunérations pour lesquelles ils demandent l'exonération sont la contrepartie de la permanence effectuée dans les conditions prévues par l'article L. 6314-1 du code de la santé publique ;
7. Considérant, par suite, qu'en limitant, au paragraphe attaqué, le bénéfice de l'exonération prévue à l'article 151 ter du code général des impôts aux seuls médecins percevant des bénéfices non commerciaux, le ministre des finances et des comptes publics a méconnu cet article ; qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme A...sont fondés à demander l'annulation, au paragraphe 29 de l'instruction attaquée, des mots " dans la mesure où les médecins participants sont imposés en leur nom à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux " ;
8. Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 000 euros à verser à M. et Mme A...au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
D E C I D E :
--------------
Article 1er : Les mots " dans la mesure où les médecins participants sont imposés en leur nom à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux " figurant au paragraphe 29 de l'instruction fiscale publiée au bulletin officiel des impôts sous le n° 5 G-2-07 du 25 avril 2007 sont annulés.
Article 2 : L'Etat versera à M. et Mme A...la somme de 1 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 3 : La présente décision sera notifiée à M. et Mme A... et au ministre des finances et des comptes publics.