Conseil d'État · 9ème - 10ème chambres réunies — 23 décembre 2016

Vu la procédure suivante :
La société Cap Gemini a demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à cet impôt auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 1996, 1997 et 1998. Par un jugement n° 08013041 du 8 juillet 2011, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a prononcé un non-lieu à statuer sur cette demande à hauteur de 1 415 916 euros, déchargé la société des suppléments d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à l'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 1996 et 1997 et rejeté le surplus des conclusions de sa demande.
Par un arrêt n° 11VE03390 du 19 décembre 2013, la cour administrative d'appel de Versailles a rejeté l'appel formé par la société Cap Gemini contre ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande.
Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un mémoire en réplique, enregistrés les 24 février et 23 mai 2014 et le 4 août 2016 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, la société Cap Gemini demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler cet arrêt ;
2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à son appel ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 20 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Marie-Gabrielle Merloz, maître des requêtes ;
- les conclusions de Mme Marie-Astrid Nicolazo de Barmon, rapporteur public ;
La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Hémery, Thomas-Raquin, avocat de la société Cap Gemini ;
Considérant ce qui suit :
1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu'à l'issue des vérifications de comptabilité dont plusieurs sociétés du groupe Cap Gemini ont fait l'objet, l'administration a réduit les déficits d'ensemble du groupe au titre des exercices clos de 1992 à 1995. Faute pour le résultat fiscal d'ensemble imposable au nom de la société Cap Gemini SA, qui s'était constituée seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe en application des dispositions de l'article 223 A du code général des impôts, de devenir positif, aucun rappel d'impôt sur les sociétés n'a été mis en recouvrement au titre de ces exercices. Après avoir constaté que la société Cap Gemini SA n'avait pas tenu compte de ces redressements pour corriger le montant des déficits qu'elle a imputés sur les résultats d'ensemble du groupe pour les exercices 1996 à 1998, l'administration a en revanche notifié à la société des suppléments d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles au titre de ces trois exercices. La société Cap Gemini SA se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 19 décembre 2013 par lequel la cour administrative d'appel de Versailles a rejeté son appel contre le jugement du 8 juillet 2011 en tant que le tribunal administratif de Cergy-Pontoise, après avoir constaté un non-lieu partiel à statuer et fait droit à sa demande au titre des années 1996 et 1997, a rejeté sa demande au titre de l'année 1998.
Sur les motifs de l'arrêt attaqué relatifs à la motivation de la notification de redressements du 30 novembre 2001 :
2. En premier lieu, la cour, qui n'était pas tenue de répondre à tous les arguments invoqués par la société requérante, a suffisamment motivé son arrêt tant au point 2, en rappelant les motifs pour lesquels le tribunal a écarté le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la notification de redressements du 30 novembre 2001, qu'aux points 8 et 9 de cet arrêt, en indiquant les motifs de fait et de droit la conduisant à confirmer le caractère suffisant de la motivation de cette notification de redressements.
3. En second lieu, aux termes de l'article 223 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " Une société (...) peut se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital, de manière continue au cours de l'exercice, directement ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés du groupe (...). Les sociétés du groupe restent soumises à l'obligation de déclarer leurs résultats qui peuvent être vérifiés dans les conditions prévues par les articles L 13, L 47 et L 57 du livre des procédures fiscales (...) ". Selon l'article L 48 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des redressements sont envisagés, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la notification prévue à l'article L. 57 le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces redressements. (...) Pour une société membre d'un groupe mentionné à l'article 223 A du code général des impôts, l'information prévue au premier alinéa porte, en ce qui concerne l'impôt sur les sociétés, l'imposition forfaitaire annuelle, le précompte et les pénalités correspondantes, sur les montants dont elle serait redevable en l'absence d'appartenance à un groupe (...) ". Selon l'article L. 57 du même livre, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (...). ".
4. Il résulte de ces dispositions qu'alors même que la société mère d'un groupe fiscal intégré s'est constituée seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur le résultat d'ensemble déterminé par la somme algébrique des résultats des différentes sociétés du groupe, celles-ci restent soumises à l'obligation de déclarer leurs résultats et que c'est avec ces dernières que l'administration fiscale mène la procédure de vérification de comptabilité et de redressement, dans les conditions prévues aux articles L. 13, L. 47 et L. 57 du livre des procédures fiscales. Les redressements ainsi apportés aux résultats déclarés par les sociétés membres du groupe constituent cependant les éléments d'une procédure unique conduisant d'abord à la correction du résultat d'ensemble déclaré par la société mère du groupe, puis à la mise en recouvrement des rappels d'impôt établis à son nom. L'information qui doit être donnée à la société mère avant cette mise en recouvrement peut être réduite à une référence aux procédures de redressement qui ont été menées avec les sociétés membres du groupe et à un tableau chiffré qui en récapitule les conséquences sur le résultat d'ensemble, sans qu'il soit nécessaire de reprendre l'exposé de la nature, des motifs et des conséquences de chacun des chefs de redressement concernés.
5. La cour, en vérifiant le caractère suffisant de la motivation, n'a pas commis d'erreur de droit en relevant, par une motivation elle même suffisante, que la notification de redressements du 30 novembre 2001, adressée à la société Cap Gemini SA, en sa qualité de société tête de groupe au titre des exercices 1996 à 1998, " indique que la société CAP Gemini SA, en tant que société intégrante, n'a pas procédé à la régularisation afférente aux conséquences du contrôle des sociétés intégrées et a ainsi méconnu les dispositions des articles 209 I et 223 C du code général des impôts ",
6. La cour n'a pas davantage commis d'erreur de droit en jugeant, par une motivation suffisante, que cette notification, qui tirait les conséquences des redressements opérés au titre des exercices 1993 à 1995, était suffisamment motivée, sans que l'administration ait à reprendre l'exposé des motifs des redressements concernés, après avoir relevé, par une appréciation souveraine des faits non arguée de dénaturation, que la notification de redressement, d'une part, se référait aux contrôles dont les sociétés membres du groupe avaient fait l'objet au titre des exercices 1993 à 1995 et indiquait que la société Cap Gemini SA n'avait pas pris en compte les conséquences de ces redressements sur les résultats d'ensemble du groupe pour les exercices 1996 à 1998 et, d'autre part, précisait la correction du résultat d'ensemble et comportait en annexe un tableau chiffré qui récapitule les conséquences financières sur les résultats d'ensemble du groupe.
Sur les motifs de l'arrêt attaqué relatifs à la cession des titres de la SCI l'Etoile par la société Cap Sesa Holding :
7. Aux termes de l'article de l'article 39 duodecies du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " 1. Par dérogation aux dispositions de l'article 38, les plus-values provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé sont soumises à des régimes distincts suivant qu'elles sont réalisées à court ou à long terme./ 2. Le régime des plus-values à court terme est applicable :/ a Aux plus-values provenant de la cession d'éléments acquis ou créés depuis moins de deux ans. (...) 3. Le régime des plus-values à long terme est applicable aux plus-values autres que celles définies au 2. / (...) ".
8. Après avoir constaté que le titre de la SCI l'Etoile n'était pas inscrit au bilan de la société Cap Sesa Holding avant le jour de sa cession, soit le 30 juin 1992, et que la part détenue a été inscrite pour une valeur de 100 francs (15,24 euros) et revendue le jour même pour une valeur de 3 180 000 francs (484 787,87 euros), la cour a jugé que la cession d'un élément non inscrit dans les immobilisations ne peut pas faire l'objet du régime de plus value à long terme, à supposer même que la société établisse détenir effectivement la part depuis plus de deux ans. En statuant par ces motifs, alors qu'il résulte des termes précités du 1 et du a du 2 de l'article 39 duodecies du code général des impôts que le bénéfice des règles particulières d'imposition qu'il prévoit est subordonné aux seules conditions que la cession porte sur un élément de l'actif immobilisé de l'entreprise, quand bien même il ne figurerait pas au bilan de l'entreprise, et que cet élément soit cédé après un délai de deux ans à compter de son acquisition ou de sa création par l'entreprise, la cour a commis une erreur de droit. Par suite, et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens du pourvoi dirigés contre cette partie de l'arrêt attaqué, celui-ci doit, dans cette mesure, être annulé.
Sur les motifs de l'arrêt relatifs au transfert indirect de bénéfices entre la société Cap Gemini et la société Cap Volmac :
9. Aux termes de l'article 57 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. Il est procédé de même à l'égard des entreprises qui sont sous la dépendance d'une entreprise ou d'un groupe possédant également le contrôle d'entreprises situées hors de France./ (...) A défaut d'éléments précis pour opérer les redressements prévus aux premier, deuxième et troisième alinéas, les produits imposables sont déterminés par comparaison avec ceux des entreprises similaires exploitées normalement./ ".
10. Il résulte de ces dispositions que, lorsqu'elle constate que les prix facturés par une entreprise établie en France à une entreprise étrangère qui lui est liée sont inférieurs à ceux pratiqués, soit par cette entreprise avec d'autres clients dépourvus de liens de dépendance avec elle, soit par des entreprises similaires exploitées normalement avec des clients dépourvus de liens de dépendance, sans que cet écart s'explique par la situation différente de ces clients, l'administration doit être regardée comme établissant l'existence d'un avantage qu'elle est en droit de réintégrer dans les résultats de l'entreprise établie en France, sauf pour celle-ci à justifier que cet avantage a eu pour elle des contreparties aux moins équivalentes. A défaut d'avoir procédé à de telles comparaisons, l'administration n'est, en revanche, pas fondée à invoquer la présomption de transferts de bénéfices ainsi instituée mais doit, pour démontrer qu'une entreprise a consenti une libéralité en facturant des prestations à un prix insuffisant, établir l'existence d'un écart injustifié entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé ou du service rendu.
11. Il suit de là que la cour a méconnu les règles de dévolution de la charge de la preuve en jugeant que l'administration apportait la preuve qui lui incombe de l'existence d'un avantage consenti par la société Cap Gemini à la société Cap Volmac, dont le siège est aux Pays-Bas, et, partant, d'un transfert indirect de bénéfices au sens des dispositions précitées de l'article 57 du code général des impôts, en se bornant à relever que le prix facturé était inférieur à celui pratiqué avec les filiales françaises et étrangères du groupe. En conséquence, et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens du pourvoi dirigés contre cette partie de l'arrêt attaqué, celui-ci doit, dans cette mesure, être également annulé.
Sur les motifs de l'arrêt relatifs à la prise en charge par la société Cap Gemini Service des frais de conception du logiciel " MS " :
12. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond, et plus particulièrement des notifications de redressements du 8 juillet 1997 adressées à la société Cap Gemini Service et du 26 novembre 1997 adressée à la société Cap Gemini SA en sa qualité de société mère d'un groupe fiscalement intégré, que la société Cap Gemini Service a inscrit au titre de l'exercice 1994 une charge exceptionnelle de 67 130 013 francs (10 233 904,51 euros) correspondant à l'amortissement total du logiciel " MS ", qui devait bénéficier aux filiales du groupe et dont la société Cap Gemini SA lui avait confié le développement, avant de décider l'abandon de ce projet. L'administration a tout d'abord réintégré cette somme dans les résultats de la société Cap Gemini Service, au motif que celle-ci avait réalisé un acte anormal de gestion en assumant seule les coûts d'une application qui était destinée à bénéficier aux autres sociétés du groupe, avant d'en tirer les conséquences sur le résultat d'ensemble du groupe. A hauteur de 16 277 788 francs (2 481 532,78 euros), correspondant aux frais non refacturés aux sociétés françaises comprises dans le périmètre de l'intégration fiscale, l'administration a estimé que l'avantage sans contrepartie ainsi octroyé à chacune de ces sociétés constituait une subvention indirecte au sens de l'article 46 quater-0 ZG de l'annexe III au code général des impôts. Elle a, en conséquence, neutralisé ces subventions pour la détermination du résultat d'ensemble de l'exercice 1994 et mis à la charge de la société Cap Gemini SA l'amende prévue à l'article 1734 bis du code général des impôts pour défaut de déclaration de ces subventions indirectes sur l'état visé à l'article 223 B du même code. Il suit de là que ce chef de redressement, à hauteur de la somme de 16 277 788 francs (2 481 532,78 euros), n'a eu aucune incidence sur le montant des déficits d'ensemble du groupe et plus particulièrement sur les résultats d'ensemble du groupe de l'exercice 1998 restant en litige. La cour a dès lors commis une erreur de droit en statuant aux points 64 et 65 de son arrêt sur le caractère de subvention indirecte des frais non refacturés aux sociétés du groupe à hauteur de 16 277 788 francs (2 481 532,78 euros), qui n'était pas en litige devant elle, et non sur la qualification d'acte anormal de gestion de l'absence de refacturation de ces frais aux sociétés situées en dehors du périmètre de l'intégration fiscale, pour un montant total de 50 852 225 francs (7 752 371,73 euros). Par suite, et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens du pourvoi dirigés contre cette partie de l'arrêt attaqué, celui-ci doit, dans cette mesure, être aussi annulé.
Sur les autres motifs de l'arrêt :
13. Pour demander l'annulation de l'arrêt qu'elle attaque, la société Cap Gemini SA soutient pour le surplus que la cour administrative d'appel de Versailles l'a entaché d'insuffisance de motivation et d'erreur de droit en jugeant, premièrement, que la réponse aux observations du contribuable du 9 juillet 2002, la notification de redressements du 26 novembre 1997 et la réponse aux observations du contribuable du 9 juin 1998 étaient suffisamment motivées, deuxièmement, que les charges inscrites en comptabilité par la société Cap Gemini International Support dans la rubrique numérotée V15 correspondaient aux frais de conception et de développement du logiciel Perform et devaient, par suite, être immobilisées, troisièmement, que la société Cap Sesa Exploitation, venant aux droits de la société Cap Sesa Formation, n'établissait pas que le montant de la provision constituée au titre de l'indemnité de licenciement de M. A...avait été déterminé avec une approximation suffisante au 31 décembre 1992, quatrièmement, que la société Cap Sesa Exploitation n'établissait pas que le paiement des loyers des locaux qu'elle louait dans la tour Mattei et qu'elle n'occupait plus entraînerait inéluctablement une diminution de son actif et pouvait dès lors donner lieu à la constitution d'une provision, cinquièmement, pour confirmer le redressement relatif à une provision constituée par la société Cap Sesa Telecom au titre de l'année 1994 pour honoraire d'expert-comptable, d'une part, que la société n'avait engagé aucune démarche afin de faire procéder à une expertise-comptable et, d'autre part, que les procès-verbaux des séances du comité d'entreprise ne permettaient pas de retenir une demande expresse de ce comité de faire procéder à une telle expertise. Elle soutient enfin que la cour a également commis une erreur de droit en jugeant que le taux d'amortissement généralement admis pour le mobilier de bureau s'établissait à 10 % et que la société Cap Sesa Telecom ne justifiait pas de circonstances particulières d'utilisation permettant de retenir une durée d'amortissement différente des usages.
14. Aucun de ces moyens n'est de nature à justifier l'annulation de l'arrêt attaqué.
15. Il résulte de tout ce qui précède que la société Cap Gemini est seulement fondée à demander l'annulation de l'arrêt qu'elle attaque en tant que, par cet arrêt, la cour a statué sur les suppléments d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles auxquels elle a été assujettie au titre de l'année 1998 correspondant aux redressements notifiés à la société Cap Sesa Holding,  en ce qui concerne la cession des titres de la SCI l'Etoile, et à la société Cap Gemini SA, en ce qui concerne la redevance facturée à la société Cap Volmac ainsi que sur les frais de conception du logiciel " MS " supportés sans contrepartie par la société Cap Gemini Service à hauteur de 2 481 532,78 euros .
16. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros à verser à la société Cap Gemini SA au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt du 19 décembre 2013 est annulé en tant que la cour administrative d'appel de Versailles a rejeté la requête de la société Cap Gemini SA tendant à être déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles au titre de l'année 1998 correspondant aux redressements notifiés à la société Cap Sesa Holding, en ce qui concerne la cession des titres de la SCI l'Etoile, à la société Cap Gemini SA, en ce qui concerne la redevance facturée à la société Cap Volmac et à la société Cap Gemini Service, s'agissant de l'absence de refacturation des frais de conception du logiciel " MS ".
Article 2 : L'affaire est renvoyée, dans cette mesure, à la cour administrative d'appel de Versailles.
Article 3 : L'Etat versera la somme de 1 500 euros à la société Cap Gemini SA au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : La présente décision sera notifiée à la société Cap Gemini et au ministre de l'économie et des finances.