Conseil d'État · 3ème chambre — 17 mars 2017

Vu la procédure suivante :
M. et Mme A...B...ont demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la réduction de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2010 par la prise en compte d'une fraction, d'un montant de 25 241 euros, de la réduction d'impôt pour investissement outre-mer qu'ils avaient déclarée et qui a été écartée par l'administration. Par un jugement n° 1107553 du 26 novembre 2013, le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande.
Par un arrêt n° 14MA00003 du 9 juillet 2015, la cour administrative d'appel de Marseille a rejeté l'appel formé par M. et Mme B...contre ce jugement.
Par un pourvoi sommaire et un mémoire complémentaire, enregistrés les 9 septembre et 9 décembre 2015 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, M. et Mme B... demandent au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler cet arrêt ;
2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à leur appel ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Ophélie Champeaux, maître des requêtes en service extraordinaire,
- les conclusions de Mme Emilie Bokdam-Tognetti, rapporteur public ;
La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Célice, Soltner, Texidor, Perier, avocat de M. et Mme B...;
Considérant ce qui suit :
1. M. et Mme B...ont demandé à l'administration fiscale la réduction, à hauteur de 25 241 euros, de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2010, résultant de l'application du plafonnement prévu au III de l'article 199 undecies D du code général des impôts, à chacune des deux fractions de la réduction d'impôt à laquelle ouvrent droit les investissements réalisés outre-mer en application du vingt-sixième alinéa de l'article 199 undecies B du même code. M. et Mme B...se pourvoient en cassation contre l'arrêt du 9 juillet 2015 par lequel la cour administrative d'appel de Marseille a rejeté leur appel contre le jugement du 26 novembre 2013 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande de réduction, à hauteur de 25 241 euros, de la fraction de la réduction d'impôt qui n'a pas été retenue par l'administration fiscale de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2010.
2. Aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa version alors applicable : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...), dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. / (...) La réduction d'impôt prévue au présent I s'applique aux investissements productifs mis à la disposition d'une entreprise dans le cadre d'un contrat de location (...) si 60 % de la réduction d'impôt sont rétrocédés à l'entreprise locataire sous forme de diminution du loyer et du prix de cession du bien à l'exploitant. Ce taux est ramené à 50 % pour les investissements dont le montant par programme et par exercice est inférieur à 300 000 euros par exploitant. (...) ".
3. Aux termes du I de l'article 199 undecies D du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " I. - 1. La somme des réductions d'impôt sur le revenu mentionnées aux articles 199 undecies A, 199 undecies B et 199 undecies C et des reports de ces réductions d'impôts, dont l'imputation est admise pour un contribuable au titre d'une même année d'imposition, ne peut excéder un montant de 40 000 €. / 2. Pour l'appréciation de la limite mentionnée au 1, la réduction d'impôt au titre des investissements mentionnés à la première phrase des vingt-sixième et vingt-septième alinéas du I de l'article 199 undecies B ainsi que les reports résultant d'une réduction d'impôt au titre des mêmes investissements sont retenus pour 40 % de leur montant. / 3. Pour l'appréciation de la limite mentionnée au 1, la réduction d'impôt au titre des investissements mentionnés à la deuxième phrase du vingt-sixième alinéa du I de l'article 199 undecies B ainsi que les reports résultant d'une réduction d'impôt au titre des mêmes investissements sont retenus pour la moitié de leur montant ".
4. Aux termes du III du même article : " III. - Par dérogation aux I et II, le montant total des réductions d'impôt sur le revenu mentionnées aux articles 199 undecies A, 199 undecies B et 199 undecies C et des reports de ces réductions d'impôt, dont l'imputation est admise pour un contribuable au titre d'une même année d'imposition, peut être porté, sur option du contribuable, à 15 % du revenu de l'année considérée servant de base au calcul de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues au I de l'article 197 ".
5. Il résulte des dispositions citées aux points 3 et 4 ci-dessus, qui instaurent un plafonnement du montant de l'avantage en impôt dont peut bénéficier un contribuable au titre d'une même année d'imposition lorsqu'il réalise des investissements outre-mer, que, pour une même année d'imposition, le montant total des réductions d'impôt sur le revenu pouvant être imputé au titre de ces investissements est limité, pour un même foyer fiscal, à la somme de 40 000 euros ou, sur option du contribuable, à 15 % du revenu du foyer. Lorsqu'en application de l'article 199 undecies B du code général des impôts, le contribuable réalise des investissements productifs neufs outre-mer pour lesquels la loi lui impose la rétrocession d'une partie de l'avantage fiscal obtenu au profit de l'exploitant, il est tenu compte de cette rétrocession pour l'appréciation du plafond de 40 000 euros. En revanche, lorsque le contribuable opte pour le plafonnement en fonction du revenu, la réduction d'impôt est prise en compte pour son montant total pour l'application du plafond, sans tenir compte de la rétrocession accordée à l'exploitant.
6. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que, M. et Mme B...ont déclaré, au titre de l'année 2010, une réduction d'impôt portant notamment sur 390 953 euros au titre d'investissements donnés en location à une entreprise exploitante et pour lesquels ils étaient soumis à une obligation de rétrocession à hauteur de 50 % du montant de la réduction d'impôt obtenue. Ils ont opté, sur le fondement du III de l'article 199 undecies D du code général des impôts, pour l'application du plafonnement en fonction du revenu de leur foyer. Il résulte de ce qui a été dit au point 5 ci-dessus que, sur le terrain de la loi fiscale, la cour n'a pas commis d'erreur de droit en jugeant que les dispositions prévoyant une rétrocession d'une partie de la réduction d'impôt obtenue étaient sans influence sur la détermination de l'avantage fiscal devant être soumis au plafonnement prévu par le III de l'article 199 undecies D du code général des impôts.
7. Toutefois, il ressort des pièces de la procédure que les contribuables se prévalaient, sur le fondement de l'article L 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes 28 à 30 de l'instruction administrative 5 B-19-10 du 26 juillet 2010 relative au plafonnement global des avantages fiscaux à l'impôt sur le revenu prévu à l'article 200-0-A du code général des impôts, qui exposaient l'exemple suivant, à propos de l'articulation entre le plafonnement global et le plafonnement spécifique outre-mer prévu à l'article 199 undecies D du même code : " 28. Exemple. En 2009, un contribuable célibataire sans enfant dont le revenu net imposable selon le barème progressif de l'impôt sur le revenu s'élève à 490 000 € bénéficie des avantages fiscaux suivants : / - de 90 000 € de réduction d'impôt, étalée sur 5 ans, au titre d'un investissement locatif intermédiaire (article 199 undecies A), soit 18 000 € par an ; / - de 140 000 € au titre d'un investissement productif neuf, avec un taux de rétrocession à l'exploitant de 50 % (article 199 undecies B), soit une part rétrocédée de 70 000 € et une part non rétrocédée de 70 000 €. / 29. Application du plafonnement spécifique outre-mer. Le montant total de la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies A et de la partie non rétrocédée de l'avantage procuré par l'article 199 undecies B imputable par le contribuable pour 2009 est limité à 40 000 € ou 15 % du revenu - soit 73 500 € au cas particulier. / (...) ".
8. Les termes, cités ci-dessus, de l'instruction du 26 juillet 2010, qui ne sont ni contradictoires ni ambigus, constituent une interprétation formelle de la loi fiscale, opposable à l'administration en ce qu'elle admet que seule la part non rétrocédée de la réduction d'impôt obtenue sur le fondement de l'article 199 undecies B du code général des impôts doit être soumise au plafonnement prévu par l'article 199 undecies D du même code, y compris en cas d'option du contribuable pour le plafonnement en fonction du revenu du foyer fiscal. Dès lors, en jugeant que M. et Mme B...ne pouvaient se prévaloir de l'interprétation donnée des dispositions de l'article 199 undecies D du code général des impôts par cette instruction administrative au motif qu'elle était ambigüe et contradictoire, compte tenu de ce que le paragraphe 18 de cette même instruction renvoyait à la parution prochaine d'une instruction portant spécifiquement sur le plafonnement outre-mer, la cour a commis une erreur de droit. Par suite, les requérants sont fondés à demander l'annulation de l'arrêt qu'ils attaquent.
9. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros à verser à M. et Mme B... au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt du 9 juillet 2015 de la cour administrative d'appel de Marseille est annulé.
Article 2 : L'affaire est renvoyée, dans cette mesure, à la cour administrative d'appel de Marseille.
Article 3 : L'Etat versera à M. et Mme B...une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : La présente décision sera notifiée à M. et Mme A... B...et au ministre de l'économie et des finances.