Conseil d'État · 8ème chambre — 10 août 2017

Vu la procédure suivante :
La société par actions simplifiée Dalkia a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés et des contributions additionnelles à cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre de son exercice clos en 2003, ainsi que des intérêts de retard correspondants. Par un jugement n° 1109486 du 6 décembre 2012, ce tribunal a rejeté cette demande.
Par un arrêt n° 13VE00302 du 18 février 2016, la cour administrative d'appel de Versailles  a rejeté l'appel formé  par la société Dalkia contre ce jugement.
Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un nouveau mémoire, enregistrés les 15 avril, 27 juin et 7 décembre 2016 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, la société Dalkia demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler cet arrêt ;
2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à son appel.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- la loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004 ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Vincent Uher, maître des requêtes en service extraordinaire,
- les conclusions de M. Benoît Bohnert, rapporteur public.
La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP de Chaisemartin, Courjon, avocat de la société Dalkia.
Considérant ce qui suit :
1. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : (...) / 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les comptes de l'exercice. (...) ". Aux termes de l'article 38 du même code dans sa rédaction issue de l'article 43 de la loi n° 2004-1485 de finances rectificative pour 2004 susvisée et applicable, en vertu du III de cet article 43, aux impositions établies à compter du 1er janvier 2005 : " 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. (...) 4 bis. Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci. / Les dispositions du premier alinéa ne s'appliquent pas lorsque l'entreprise apporte la preuve que ces omissions ou erreurs sont intervenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit. / Elles ne sont pas non plus applicables aux omissions ou erreurs qui résultent de dotations aux amortissements excessives au regard des usages mentionnés au 2° du 1 de l'article 39 déduites sur des exercices prescrits ou de la déduction au cours d'exercices prescrits de charges qui auraient dû venir en augmentation de l'actif immobilisé. / (...) ".
2. Lorsqu'une provision a été constituée dans les comptes de l'exercice, le résultat fiscal de ce même exercice doit, en principe, être diminué du montant de cette provision dont la reprise, lors d'un ou de plusieurs exercices ultérieurs, entraîne, à l'inverse, une augmentation de l'actif net du ou des bilans de clôture du ou des exercices correspondants. Il n'en va autrement que si les règles propres au droit fiscal y font obstacle, notamment les dispositions particulières du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts limitant la déductibilité fiscale de certaines provisions.
3. Pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, lorsqu'une entreprise a, au cours d'un exercice faisant l'objet d'une vérification, comptabilisé une perte tout en procédant à la reprise d'une provision devenue sans objet qu'elle avait comptabilisée au titre d'un exercice antérieur, sans avoir tenu compte de la constitution de cette provision comptable pour la détermination du résultat fiscal de l'exercice concerné bien qu'aucune règle propre au droit fiscal n'y fît obstacle, l'administration fiscale est en droit de corriger la surestimation de l'actif net du bilan d'ouverture de l'exercice au cours duquel la perte a été constatée et la provision a été reprise dans les comptes, en y inscrivant cette provision afin de pouvoir ensuite tirer les conséquences de sa reprise pour la détermination du résultat fiscal de cet exercice.
4. Lorsque la même omission se retrouve dans les écritures de bilan des exercices antérieurs telles que retenues pour la détermination du résultat fiscal, elle doit y être symétriquement corrigée, pour autant qu'elle ne revête pas, pour le contribuable, un caractère délibéré. Ces corrections ne peuvent toutefois, en vertu des dispositions du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts citées au point 1, affecter le bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit. Ces dispositions font de même obstacle à ce que, pour tirer les conséquences de la reprise d'une provision dont la comptabilisation n'avait pas été prise en compte pour la détermination du résultat fiscal d'un exercice antérieur, l'administration corrige les écritures du premier exercice non prescrit. Les seules exceptions à la règle à caractère objectif que fixent ainsi ces dispositions sont celles  qu'elles prévoient à leurs deuxième et troisième alinéas.
5. Il ressort des énonciations de l'arrêt attaqué que la société Dalkia, mère d'un groupe fiscalement intégré au sens des dispositions de l'article 223 A du code général des impôts, a comptabilisé au 31 décembre 2002 une provision pour dépréciation des titres de la société Sopardel, incluse dans le périmètre d'intégration fiscale. Cette provision n'a pas été déduite pour la détermination du résultat fiscal de l'exercice clos à cette même date. En 2003, la société Sopardel a fait l'objet d'une transmission universelle de son patrimoine au profit de la société Dalkia, avec effet rétroactif au 1er janvier 2003. La provision pour dépréciation des titres Sopardel, devenue sans objet, a été annulée à la clôture de l'exercice 2003. Cette annulation n'a toutefois pas été prise en compte pour la détermination du résultat fiscal de cet exercice au motif que la provision n'avait pas été déduite pour la détermination du résultat fiscal de l'exercice précédent. En revanche, la société Dalkia a déduit la perte, correspondant à une moins-value, résultant de la transmission universelle de patrimoine à son profit. A la suite d'une vérification de comptabilité, l'administration fiscale a estimé qu'en application des dispositions du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts, la provision comptabilisée en 2002 aurait dû être déduite du résultat de la société Dalkia avant d'être neutralisée au niveau du résultat d'ensemble puis reprise à la suite de la dissolution de la société Sopardel. Cette reprise ne pouvant être neutralisée pour la détermination du résultat fiscal en raison de la sortie de la société Sopardel de l'intégration, l'administration fiscale a rehaussé le résultat de la société Dalkia au titre de l'exercice clos en 2003.
6. Après avoir relevé que les provisions en cause satisfaisaient aux conditions de déduction posées par les dispositions du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts citées ci-dessus, la cour administrative d'appel de Versailles a fait application des principes rappelés aux points 2 et 3. Puis, alors même qu'elle avait regardé l'exercice clos en 2003 comme le premier exercice non prescrit, elle a jugé que l'administration fiscale était en droit d'en corriger le bilan d'ouverture afin de tirer les conséquences de l'annulation de la provision litigieuse pour la détermination du résultat fiscal de la société Dalkia. Elle a jugé ainsi pour la raison de droit que la règle de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit posée par les dispositions du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts ne peut, selon elle, bénéficier au contribuable dont la surestimation de l'actif de ce bilan d'ouverture procède d'initiatives délibérément irrégulières et pour le motif de fait que, en l'espèce, l'omission de déduction fiscale de provisions régulièrement comptabilisées procédait d'une telle initiative.
7. Il résulte de ce qui a été dit ci-dessus au point 4 qu'en prenant ainsi en compte le caractère selon elle délibérément irrégulier de l'omission de déduction fiscale de la provision litigieuse, la cour a commis une erreur de droit. Par suite, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens du pourvoi, la société Dalkia est fondée à demander l'annulation de l'arrêt qu'elle attaque.
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Versailles du 18 février 2016 est annulé.
Article 2 : L'affaire est renvoyée à la cour administrative d'appel de Versailles.
Article 3 : La présente décision sera notifiée à la société par actions simplifiée Dalkia et au ministre de l'action et des comptes publics.