Conseil d'État · 9ème - 10ème chambres réunies — 20 septembre 2017

1° Vu, sous les numéros 398662 et 398663, la procédure suivante :
La société SOFINA a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la restitution de la retenue à la source prélevée sur les dividendes qui lui ont été distribués de 2008 à 2011 par plusieurs sociétés françaises. Par deux jugements n° 1207775 et n° 1304902 des 20 septembre 2013 et 18 novembre 2014, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté ces demandes.
Par deux arrêts n° 14VE00289 et n° 15VE00914 du 10 décembre 2015, la cour administrative d'appel de Versailles a rejeté les appels de la société SOFINA contre ces jugements.
Par un pourvoi sommaires, un mémoire complémentaire, un nouveau mémoire et un mémoire en réplique, enregistrés les 11 avril et 11 juillet 2016 ainsi que les 18 janvier et 8 septembre 2017 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, sous les numéros 398662 et 398663, la société SOFINA demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler ces arrêts ;
2°) réglant les affaires au fond, de faire droit à ses appels ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat, dans chaque affaire, la somme de 7 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
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2° Vu, sous les numéros 398666 et 398672, la procédure suivante :
La société REBELCO a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la restitution de la retenue à la source prélevée sur les dividendes qui lui ont été distribués de 2008 à 2011 par plusieurs sociétés françaises. Par deux jugements n° 1207745 et n° 1304900 des 20 septembre 2013 et 18 novembre 2014, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté ces demandes.
Par deux arrêts n° 14VE00290 et n° 15VE00923 du 10 décembre 2015, la cour administrative d'appel de Versailles a rejeté les appels de la société REBELCO contre ces jugements.
Par un pourvoi sommaires, un mémoire complémentaire, un nouveau mémoire et un mémoire en réplique, enregistrés les 11 avril et 11 juillet 2016 ainsi que les 18 janvier et 8 septembre 2017 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, sous les numéros 398666 et 398672, la société REBELCO demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler ces arrêts ;
2°) réglant les affaires au fond, de faire droit à ses appels ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat, dans chaque affaire, la somme de 7 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
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3° Vu, sous les numéros 398674 et 398675, la procédure suivante :
La société SIDRO a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la restitution de la retenue à la source prélevée sur les dividendes qui lui ont été distribués de 2008 à 2011 par plusieurs sociétés françaises. Par deux jugements n° 1207776 et n° 1304899 des 20 septembre 2013 et 18 novembre 2014, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté ces demandes.
Par deux arrêts n° 14VE00291 et n° 15VE00928 du 10 décembre 2015, la cour administrative d'appel de Versailles a rejeté les appels de la société SIDRO contre ces jugements.
Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire, un nouveau mémoire et un mémoire en réplique, enregistrés les 11 avril et 11 juillet 2016 ainsi que les 18 janvier et 8 septembre 2017 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, sous les numéros 398674 et 398675, la société SIDRO demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler ces arrêts ;
2°) réglant les affaires au fond, de faire droit à ses appels ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat, dans chaque affaire, la somme de 7 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le traité instituant la Communauté européenne et le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;
- la convention signée le 10 mars 1964 entre la France et la Belgique, tendant à éviter les doubles impositions et à établir les règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur le revenu ;
- le code général des impôts ;
- les arrêts de la Cour de justice des Communautés européennes du 3 octobre 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH c. Finanzamt Hamburg-Eimsbüttel (affaire C-290/04), du 8 novembre 2007, Amurta SGPS (affaire C-379/05) et du 22 décembre 2008, Etat belge c. Truck Center SA (affaire C-282/07) et les arrêts de la Cour de justice de l'Union européenne du 25 février 2010, X Holding BV c. Staatssecretaris van Financiën (affaire C-337/08), du 18 octobre 2012, X NV c. Staatssecretaris van Financiën (affaire C-498/10), du 17 septembre 2015, J.B.G.T. Miljoen e.a. contre Staatssecretaris van Financiën (affaires jointes C-10/14, C-14/14 et C-17/14), du 2 juin 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek c. Skatteverket (affaire C-252/14) et du 13 juillet 2016, Brisal - Auto Estradas do Litoral SA, KBC Finance Ireland c. Fazenda Pública (affaire C-18/15) ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Bastien Lignereux, maître des requêtes,
- les conclusions de Mme Emilie Bokdam-Tognetti, rapporteur public ;
La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Célice, Soltner, Texidor, Perier, avocat des sociétés Sofina, Rebelco et Sidro ;
Considérant ce qui suit :
1. Les pourvois visés ci-dessus présentent à juger les mêmes questions. Il y a lieu de les joindre pour statuer par une seule décision.
I. Sur l'objet des litiges :
2. Aux termes du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187-1 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France (...) ". Les dividendes figurent au nombre des produits visés aux articles 108 à 117 bis de ce code. En application de l'article 187 du même code, le taux de la retenue à la source est fixé en principe à 30 % du montant de ces revenus.
3. Les sociétés SOFINA, REBELCO et SIDRO, sociétés de droit belge et résidentes de Belgique, ont perçu de 2008 à 2011 des dividendes de plusieurs sociétés françaises, dans lesquelles elles détenaient des participations n'ouvrant pas droit au bénéfice du régime des sociétés mères prévu par les articles 145 et 216 du code général des impôts. En application des dispositions du 2 de l'article 119 bis du même code, citées au point précédent, ces dividendes ont fait l'objet de retenues à la source, au taux réduit de 15 % prévu par le paragraphe 2 de l'article 15 de la convention fiscale conclue le 10 mars 1964 entre la France et la Belgique.
4. Par voie de réclamations adressées à l'administration fiscale, les sociétés requérantes ont demandé la restitution des retenues ainsi prélevées, au motif qu'étant déficitaires et n'étant, par suite, redevables en Belgique d'aucune cotisation d'impôt sur leurs résultats, elles étaient, en violation de la liberté de circulation des capitaux protégée par l'article 56 du traité instituant la Communauté européenne, repris depuis le 1er décembre 2009 à l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, moins favorablement traitées qu'une société française déficitaire, qui n'est effectivement imposée sur les dividendes de source française qu'elle perçoit que lorsque son résultat imposable redevient bénéficiaire. Elles indiquent que leur résultat était négatif au cours des exercices en litige tant en application des règles belges qu'en application des règles françaises de calcul du résultat imposable.
5. A la suite du rejet de ces réclamations par l'administration, les sociétés requérantes ont saisi le tribunal administratif de Montreuil qui, par des jugements des 20 septembre 2013 et 18 novembre 2014, a rejeté leurs demandes tendant à la restitution des retenues à la source prélevées. Les sociétés se pourvoient en cassation contre les arrêts du 10 décembre 2015 par lesquels la cour administrative d'appel de Versailles a rejeté leurs appels contre ces jugements.
II. Sur le moyen tiré d'une différence de technique d'imposition entre résidents et non-résidents :
6. Une société établie en France, qui reçoit des dividendes versés par une société résidente et ne relève pas du régime fiscal des sociétés mères, n'est pas exonérée d'impôt en France à raison de ces dividendes. En application des modalités de droit commun de calcul du résultat imposable déterminées par l'article 38 du code général des impôts, ces dividendes sont effectivement compris dans le résultat de cette société et, si elle est déficitaire, ils viennent en diminution de son déficit reportable. Lorsque le résultat de cette société redevient bénéficiaire, l'imputation d'un déficit ainsi réduit conduit à majorer le bénéfice imposable d'un montant égal aux dividendes perçus, ce qui équivaut à une imposition effective des dividendes au taux de droit commun de l'impôt sur les sociétés, au titre d'un exercice ultérieur. Il en résulte donc un décalage dans le temps entre la perception de la retenue à la source afférente aux dividendes versés à la société non-résidente et la perception de l'impôt à la charge de la société établie en France au titre de l'exercice où ses résultats redeviennent bénéficiaires.
7. Les requérantes soutiennent que la cour a commis une erreur de droit en jugeant que ce décalage dans le temps procédait seulement d'une technique différente d'imposition des dividendes et que le désavantage de trésorerie qui en résulte ne constituait pas, à lui seul, une différence de traitement caractérisant une restriction à la liberté de circulation des capitaux.
8. Aux termes de l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, reprenant les stipulations de l'article 56 du traité instituant la Communauté européenne : " 1. Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les Etats membres et entre les Etats membres et les pays tiers sont interdites. / (...) ". Aux termes de son article 65, reprenant les stipulations de l'article 58 du traité instituant la Communauté européenne : " 1. L'article 63 ne porte pas atteinte au droit qu'ont les Etats membres: / a) d'appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence ou le lieu où leurs capitaux sont investis; / (...) 3. Les mesures et procédures visées aux paragraphes 1 et 2 ne doivent constituer ni un moyen de discrimination arbitraire ni une restriction déguisée à la libre circulation des capitaux et des paiements telle que définie à l'article 63. (...) ".
9. Il résulte de ces stipulations, telles qu'elles ont été interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, notamment dans son arrêt du 8 novembre 2007, Amurta SGPS (affaire C-379/05, point 32), que lorsqu'un Etat membre exerce sa compétence fiscale à l'égard de contribuables résidents et non-résidents, pour que la réglementation fiscale nationale qu'il applique à ces contribuables puisse être regardée comme compatible avec les stipulations du traité relatives à la liberté de circulation des capitaux, la différence de traitement qu'elle instaure entre les contribuables selon leur Etat de résidence doit concerner des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou être justifiée par une raison impérieuse d'intérêt général.
II.1. En ce qui concerne l'existence d'une différence de traitement constitutive d'une restriction à la liberté de circulation des capitaux :
10. Il résulte de l'interprétation des stipulations du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne citées au point 8 ci-dessus donnée par la Cour de justice de l'Union européenne, notamment de son arrêt du 22 décembre 2008, Etat belge c. Truck Center SA (affaire C-282/07, points 38 et 39), qu'en matière d'impôts directs, la situation des résidents et celle des non-résidents ne sont, en règle générale, pas comparables et qu'une différence de traitement entre contribuables résidents et contribuables non-résidents ne saurait donc être qualifiée, en tant que telle, de discrimination au sens du traité. Dans cet arrêt, la Cour a jugé que ne constituait pas une discrimination le prélèvement d'une retenue à la source sur des revenus versés à une société non-résidente, alors qu'une société résidente en est exonérée, au motif que les revenus perçus par cette dernière sont imposés au titre de l'impôt sur les sociétés et qu'ainsi, la différence de traitement qui en résulte ne procède que de l'application de techniques d'imposition différentes, qui constituent " le corollaire du fait que les sociétés bénéficiaires résidentes et non-résidentes sont soumises à des impositions différentes ". La Cour a notamment relevé, pour statuer ainsi, que " ces différentes techniques d'imposition reflètent la différence des situations dans lesquelles se trouvent ces sociétés en ce qui concerne le recouvrement de l'impôt ", dès lors que si les sociétés résidentes sont directement soumises au contrôle de l'administration fiscale de l'Etat membre en cause, qui peut assurer le recouvrement forcé de l'impôt, tel n'est pas le cas des sociétés non-résidentes puisque, pour ces dernières, le recouvrement de l'impôt requiert l'assistance de l'administration fiscale de leur Etat de résidence.
11. Ainsi, dans le cas de sociétés déficitaires, le décalage dans le temps, contesté en l'espèce par les requérantes, entre la perception de la retenue à la source afférente aux dividendes payés à la société non-résidente et l'impôt établi à l'encontre de la société établie en France au titre de l'exercice où ses résultats redeviennent bénéficiaires, procède d'une technique différente d'imposition des dividendes perçus par la société selon qu'elle est non-résidente ou résidente. Il en résulterait que le seul désavantage de trésorerie que comporte la retenue à la source pour la société non-résidente ne pourrait être regardé comme constituant une différence de traitement caractérisant une restriction à la liberté de circulation des capitaux.
12. Toutefois, il résulte également de l'interprétation qu'a donnée la Cour de justice de l'Union européenne des stipulations du traité citées au point 8 ci-dessus, notamment dans son arrêt du 2 juin 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek c. Skatteverket (affaire C-252/14, points 28 et 39), qu'un traitement désavantageux par un Etat membre des dividendes versés aux non-résidents, par rapport au traitement réservé aux dividendes versés à des résidents, est susceptible de dissuader les sociétés établies dans un autre Etat membre de procéder à des investissements dans le premier Etat et constitue, par conséquent, une restriction à la libre circulation des capitaux prohibée, en principe, par l'article 63 du traité et qu'un éventuel traitement désavantageux des dividendes versés à des non-résidents pendant une année fiscale ne saurait être compensé par un traitement éventuellement avantageux de ces derniers pendant d'autres années fiscales. Ces principes s'appliquent non seulement lorsque les dividendes versés aux non-résidents et aux résidents sont soumis à la même imposition, mais également lorsque, comme dans cette affaire, seuls les premiers font l'objet d'une retenue à la source, les seconds étant assujettis à l'impôt dans les conditions de droit commun.
13. Dès lors, soulève une première difficulté sérieuse d'interprétation du droit de l'Union européenne la question de savoir si les articles 56 et 58 du traité instituant la Communauté européenne, devenus 63 et 65 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, doivent être interprétés en ce sens que le désavantage de trésorerie résultant de l'application d'une retenue à la source aux dividendes versés aux sociétés non-résidentes déficitaires, alors que les sociétés résidentes déficitaires ne sont imposées sur le montant des dividendes qu'elles perçoivent que lors de l'exercice au titre duquel elles redeviennent le cas échéant bénéficiaires, constitue par lui-même une différence de traitement caractérisant une restriction à la liberté de circulation des capitaux.
II.2. En ce qui concerne, le cas échéant, le caractère justifié de cette restriction :
14. Dans l'hypothèse où la législation fiscale contestée instituerait une différence de traitement constitutive d'une telle restriction, il résulte de l'interprétation, rappelée au point 9 ci-dessus, des stipulations du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne donnée par la Cour de justice, que sa conformité aux libertés fondamentales peut néanmoins être admise lorsque cette restriction concerne des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou est justifiée par une raison impérieuse d'intérêt général. Ainsi que la Cour l'a jugé notamment au point 48 de son arrêt  précité Pensioenfonds Metaal en Techniek c. Skatteverket, le caractère comparable ou non d'une situation transfrontalière avec une situation interne doit être examiné en tenant compte de l'objectif poursuivi par les dispositions nationales en cause ainsi que de l'objet et du contenu de ces dernières.
15. L'objet de la retenue à la source contestée est de garantir le paiement de l'impôt dû sur les dividendes versés à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France. En effet, seules les sociétés résidentes sont directement soumises au contrôle de l'administration fiscale française. L'administration fiscale française ne peut, s'agissant des sociétés non-résidentes, assurer le recouvrement forcé de l'impôt, ni d'ailleurs contrôler si, le cas échéant, leur résultat serait déficitaire par application des règles françaises de détermination du bénéfice imposable. Or, il résulte de l'interprétation du traité donnée par la Cour, notamment dans son arrêt de Grande Chambre du 3 octobre 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH c. Finanzamt Hamburg-Eimsbüttel (affaire C-290/04, points 35 et 36) et son arrêt du 13 juillet 2016, Brisal - Auto Estradas do Litoral SA, KBC Finance Ireland c. Fazenda Pública (affaire C-18/15, point 39), que " la nécessité de garantir l'efficacité du recouvrement de l'impôt " constitue une raison impérieuse d'intérêt général susceptible de justifier une restriction aux libertés fondamentales. En particulier, la Cour a jugé, au point 35 de son arrêt FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH du 3 octobre 2006 et, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, aux points 47 et 48 de son arrêt Etat belge c. Truck Center SA du 22 décembre 2008, que l'objectif d'éviter que les revenus imposés échappent à l'impôt était de nature à justifier l'application d'une retenue à la source aux revenus versés aux non-résidents.
16. En outre, la Cour de justice reconnaît, notamment dans son arrêt du 25 février 2010, X Holding BV c. Staatssecretaris van Financiën (affaire C-337/08, point 33) que la " nécessité de préserver la répartition du pouvoir d'imposition entre les Etats membres " peut justifier des restrictions à l'exercice des libertés fondamentales protégées par le traité.
17. Encore faut-il toutefois, ainsi que l'a notamment jugé la Cour dans son arrêt du 18 octobre 2012, X NV c. Staatssecretaris van Financiën (affaire C-498/10, point 43), que l'application de la restriction apportée à une liberté fondamentale soit propre à garantir la réalisation de l'objectif poursuivi et qu'elle n'aille pas au-delà de ce qui est nécessaire pour l'atteindre. S'agissant ainsi de l'exigence de proportionnalité de la restriction, comme l'a relevé la Cour aux points 49 et 50 de cet arrêt, la renonciation à un mécanisme de retenue à la source n'éliminerait pas nécessairement toutes les formalités qui sont à la charge du bénéficiaire des revenus. En effet, une telle renonciation conduirait à la nécessité de la perception de l'impôt directement auprès de la société non-résidente bénéficiaire des revenus, ce qui pourrait entraîner une charge considérable pour elle, dans la mesure où elle devrait présenter une déclaration fiscale, le cas échéant dans une autre langue que la sienne, et se familiariser avec un régime fiscal d'un Etat membre autre que celui dans lequel il est établi.
18. Dans ces conditions, soulève une deuxième difficulté sérieuse d'interprétation du droit de l'Union européenne la question de savoir si l'éventuelle restriction à la liberté de circulation des capitaux mentionnée au point 13 ci-dessus pourrait être, au regard des exigences résultant des articles 56 et 58 du traité instituant la Communauté européenne, devenus 63 et 65 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, regardée comme justifiée par la nécessité de garantir l'efficacité du recouvrement de l'impôt, dès lors que les sociétés non-résidentes ne sont pas soumises au contrôle de l'administration fiscale française, ou encore par la nécessité de préserver la répartition du pouvoir d'imposition entre les Etats membres.
II.3. En ce qui concerne le cas particulier des sociétés cessant leur activité sans redevenir bénéficiaires :
19. Les requérantes font valoir que, dans l'hypothèse où la société déficitaire à laquelle les dividendes sont versés cesse son activité sans redevenir bénéficiaire, l'application de la retenue à la source contestée conduit non pas à un simple désavantage de trésorerie résultant d'un décalage dans le temps du prélèvement de l'impôt, mais à faire subir aux sociétés non-résidentes une charge fiscale définitive à laquelle une société résidente se trouvant dans une situation identique ne serait pas soumise.
20. Dans l'hypothèse où l'application de la retenue à la source contestée peut dans son principe être admise au regard de la liberté de circulation des capitaux, soulève une troisième difficulté sérieuse la question de savoir si cette liberté s'oppose à la perception d'une retenue à la source sur les dividendes versés par une société résidente à une société déficitaire résidente d'un autre Etat membre lorsque cette dernière cesse son activité sans redevenir bénéficiaire, alors qu'une société résidente placée dans cette situation n'est pas effectivement imposée sur ces dividendes.
III. Sur le moyen tiré d'une différence dans le calcul de l'assiette de l'imposition entre résidents et non-résidents :
21. A titre subsidiaire, si l'application de la retenue à la source contestée devait, en tant que telle, être regardée comme compatible avec la liberté de circulation des capitaux, les requérantes soutiennent que la cour a commis une erreur de droit en jugeant que les différences dans le calcul de la base d'imposition des dividendes selon qu'ils sont perçus par des sociétés résidentes ou non-résidentes ne méconnaissaient pas cette liberté.
22. Lorsqu'une société résidente perçoit des dividendes, il résulte de l'article 38 du code général des impôts, en vertu duquel " le bénéfice imposable est le bénéfice net " et de l'article 39 du même code, selon lequel " le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges ", que les dividendes perçus sont pris en compte dans le calcul du résultat imposable pour leur montant net de charges. En revanche, pour l'imposition des dividendes de source française perçus par des sociétés non-résidentes, le 1 de l'article 48 de l'annexe II au code général des impôts prévoit que : " La retenue à la source mentionnée à l'article 119 bis-2 du code général des impôts est liquidée sur le montant brut des revenus mis en paiement. (...) ".
23. Devant la cour, les requérantes faisaient valoir qu'en excluant, pour les seules sociétés non-résidentes, la déduction des charges exposées pour la perception des dividendes, ces dispositions introduisaient une discrimination contraire à la liberté de circulation des capitaux. La cour a écarté ce moyen, au motif que cette différence d'assiette ne réserve pas, par principe, un traitement défavorable aux sociétés non-résidentes, compte tenu de l'écart entre les taux d'imposition applicables entre la retenue à la source et l'imposition de droit commun.
24. Il résulte des stipulations du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne citées au point 8, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, notamment dans son arrêt du 17 septembre 2015, J.B.G.T. Miljoen e.a. contre Staatssecretaris van Financiën (affaires jointes C-10/14, C-14/14 et C-17/14, points 57 à 59), qu' " en ce qui concerne les dépenses, telles que des frais professionnels directement liés à une activité ayant généré des revenus imposables dans un Etat membre, les résidents et les non-résidents de ce dernier sont placés dans une situation comparable, de sorte qu'une réglementation dudit Etat qui refuse aux non-résidents, en matière d'imposition, la déduction de telles dépenses, accordée en revanche aux résidents, risque de jouer principalement au détriment des ressortissants d'autres Etats membres et comporte donc une discrimination indirecte selon la nationalité " et que " des frais qui sont directement liés à la perception, en elle-même, des dividendes doivent être pris en compte aux fins de comparer la charge fiscale incombant aux sociétés ".
25. Il en résulte que la différence de traitement induite entre les contribuables selon leur Etat de résidence par les dispositions citées au point 22, au regard de la possibilité de déduire les frais directement liés à la perception, en elle-même, des dividendes, concerne des situations qui doivent être regardées comme objectivement comparables. Cette différence constitue, dès lors, une restriction apportée à la liberté de circulation des capitaux. En revanche, l'exclusion de la possibilité, pour les non-résidents, de déduire des frais qui ne sont pas liés directement à la perception, en elle-même, des dividendes, ne constitue pas une telle restriction.
26. Il résulte également de l'interprétation des stipulations du traité donnée par la Cour de justice de l'Union européenne, notamment de son arrêt du 13 juillet 2016, Brisal - Auto Estradas do Litoral SA, KBC Finance Ireland c. Fazenda Pública (affaire C-18/15, points 39 à 43), qu'une restriction liée à l'absence de prise en compte des frais directement liés à la perception d'un revenu ne peut être regardée comme justifiée par la nécessité de garantir l'efficacité du recouvrement de l'impôt, dès lors notamment que le droit de l'Union n'exclut pas le prélèvement de la retenue à la source, lors du versement du revenu, sur son montant brut, si le bénéficiaire est ensuite autorisé à faire valoir son droit à déduction directement auprès de l'administration fiscale, ce droit se matérialisant alors par un remboursement d'une fraction de l'impôt retenu à la source. Il en résulte que la restriction apportée à la liberté de circulation des capitaux par les dispositions citées au point 22 ci-dessus ne peut être regardée comme justifiée par la nécessité de garantir l'efficacité du recouvrement de l'impôt.
27. Pour soutenir que, contrairement à ce qu'a jugé la cour administrative d'appel dans l'arrêt attaqué, cette restriction ne pouvait pas non plus être regardée comme justifiée par l'écart entre les taux d'imposition applicables selon que les dividendes sont imposés dans les conditions de droit commun ou font, comme en l'espèce, l'objet d'une retenue à la source, les requérantes font valoir que la Cour de justice de l'Union européenne a jugé, dans son arrêt Brisal - Auto Estradas do Litoral SA, KBC Finance Ireland c. Fazenda Pública du 13 juillet 2016 (points 32 et 33), " qu'un traitement fiscal défavorable contraire à une liberté fondamentale ne saurait être considéré comme compatible avec le droit de l'Union en raison de l'existence éventuelle d'autres avantages " et, en particulier, qu'une restriction apportée à la liberté de prestation de services, liée à l'impossibilité pour les résidents de déduire leurs frais professionnels d'une rémunération de service soumise à retenue à la source, ne saurait être justifiée par la circonstance que les non-résidents sont soumis à un taux d'imposition moins élevé que les résidents.
28. Toutefois, dans ses arrêts J.B.G.T. Miljoen e.a. contre Staatssecretaris van Financiën du 17 septembre 2015 (point 48) et Pensioenfonds Metaal en Techniek c. Skatteverket du 2 juin 2016 (point 34), la Cour a jugé qu'afin d'apprécier si une législation nationale prévoyant l'application d'une retenue à la source aux dividendes versés aux non-résidents est compatible avec la liberté de circulation des capitaux, il incombe à la juridiction de renvoi d'apprécier si, s'agissant des dividendes en cause, l'application d'une retenue à la source de 15 %, prévue respectivement dans ces deux affaires par la législation nationale et par une convention bilatérale préventive de la double imposition, aboutit à ce que ces requérants supportent, en définitive, une charge fiscale plus lourde que celle supportée par des résidents pour les mêmes dividendes. D'ailleurs, ainsi qu'il a été dit au point 24 ci-dessus, la Cour a ensuite jugé, au point 59 de son arrêt J.B.G.T. Miljoen e.a. du 17 septembre 2015, que les frais directement liés à la perception, en elle-même, des dividendes doivent être pris en compte " aux fins de comparer la charge fiscale incombant aux sociétés ".
29. Dans ces conditions, soulève une dernière difficulté sérieuse d'interprétation du droit de l'Union européenne la question de savoir si les articles 56 et 58 du traité instituant la Communauté européenne, devenus 63 et 65 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, doivent être interprétés en ce sens qu'en présence de règles d'imposition traitant différemment les dividendes selon qu'ils sont versés aux résidents ou aux non-résidents, il convient de comparer la charge fiscale effective supportée par chacun d'eux au titre de ces dividendes, si bien qu'une restriction apportée à la liberté de circulation des capitaux, résultant de ce que ces règles excluent pour les seuls non-résidents la déduction des frais qui sont directement liés à la perception, en elle-même, des dividendes, pourrait être regardée comme justifiée par l'écart de taux entre l'imposition de droit commun mise, au titre d'un exercice ultérieur, à la charge des résidents et la retenue à la source prélevée sur les dividendes versés aux non-résidents, lorsque cet écart compense, au regard du montant de l'impôt acquitté, la différence d'assiette de l'impôt.
30. Les quatre questions énoncées aux points 13, 18, 20 et 29 sont déterminantes pour la solution des litiges que doit trancher le Conseil d'Etat. Elles présentent, ainsi qu'il a été dit, plusieurs difficultés sérieuses d'interprétation du droit de l'Union européenne. Il y a lieu, par suite, d'en saisir la Cour de justice de l'Union européenne en application de l'article 267 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne et, jusqu'à ce que celle-ci se soit prononcée, de surseoir à statuer sur les pourvois des sociétés SOFINA, REBELCO et SIDRO.
D E C I D E :
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Article 1er : Il est sursis à statuer sur les pourvois des sociétés SOFINA, REBELCO et SIDRO, jusqu'à ce que la Cour de justice de l'Union européenne se soit prononcée sur les questions suivantes :
1° Les articles 56 et 58 du traité instituant la Communauté européenne, devenus 63 et 65 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, doivent-ils être interprétés en ce sens que le désavantage de trésorerie résultant de l'application d'une retenue à la source aux dividendes versés aux sociétés non-résidentes déficitaires,  alors que les sociétés résidentes déficitaires ne sont imposées sur le montant des dividendes qu'elles perçoivent que lors de l'exercice au titre duquel elles redeviennent le cas échéant bénéficiaires, constitue par lui-même une différence de traitement caractérisant une restriction à la liberté de circulation des capitaux '
2° L'éventuelle restriction à la liberté de circulation des capitaux mentionnée à la question précédente peut-elle être, au regard des exigences résultant des articles 56 et 58 du traité instituant la Communauté européenne, devenus 63 et 65 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, regardée comme justifiée par la nécessité de garantir l'efficacité du recouvrement de l'impôt, dès lors que les sociétés non-résidentes ne sont pas soumises au contrôle de l'administration fiscale française, ou encore par la nécessité de préserver la répartition du pouvoir d'imposition entre les Etats membres '
3° Dans l'hypothèse où l'application de la retenue à la source contestée peut dans son principe être admise au regard de la liberté de circulation des capitaux :
- ces stipulations s'opposent-elles à la perception d'une retenue à la source sur les dividendes versés par une société résidente à une société déficitaire non-résidente d'un autre Etat membre lorsque cette dernière cesse son activité sans redevenir bénéficiaire, alors qu'une société résidente placée dans cette situation n'est pas effectivement imposée sur le montant de ces dividendes '
- ces stipulations doivent-elles être interprétées en ce sens qu'en présence de règles d'imposition traitant différemment les dividendes selon qu'ils sont versés aux résidents ou aux non-résidents, il convient de comparer la charge fiscale effective supportée par chacun d'eux au titre de ces dividendes, si bien qu'une restriction apportée à la liberté de circulation des capitaux, résultant de ce que ces règles excluent pour les seuls non-résidents la déduction des frais qui sont directement liés à la perception, en elle-même, des dividendes, pourrait être regardée comme justifiée par l'écart de taux entre l'imposition de droit commun mise, au titre d'un exercice ultérieur, à la charge des résidents et la retenue à la source prélevée sur les dividendes versés aux non-résidents, lorsque cet écart compense, au regard du montant de l'impôt acquitté, la différence d'assiette de l'impôt '
Article 2 : La présente décision sera notifiée aux sociétés SOFINA, REBELCO et SIDRO, au ministre de l'action et des comptes publics et au greffier de la Cour de justice de l'Union européenne.