Conseil d'État · 8ème - 3ème chambres réunies — 18 octobre 2017

Vu la procédure suivante :
M. et Mme B...A...ont demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2008 ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1400932 du 10 juillet 2015, le tribunal a rejeté cette demande.
Par un arrêt n° 15VE03450 du 26 janvier 2017, la cour administrative d'appel de Versailles a, sur appel de M. et MmeA..., réduit leur base d'imposition à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2008 de 6 492,66 euros, prononcé la décharge correspondante de l'imposition ainsi que des pénalités et rejeté le surplus des conclusions de la requête.
Par un pourvoi, enregistré le 9 mars 2017 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, le ministre de l'économie et des finances demande au Conseil d'Etat d'annuler les articles 1er, 2 et 3 de cet arrêt.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- la convention entre la France et le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur les revenus signée à Londres le 22 mai 1968 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Karin Ciavaldini, maître des requêtes,
- les conclusions de M. Benoît Bohnert, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. B...A..., qui était alors résident français, a bénéficié les 3 décembre 2001 et 24 octobre 2003 de l'attribution d'options d'achat d'actions de la société GL Trade, dont il était salarié. M. A...a procédé à la levée de ces options le 23 janvier 2008, alors qu'il travaillait depuis 2006 au Royaume-Uni, dont il était devenu résident fiscal et a immédiatement revendu les actions ainsi acquises. L'administration fiscale a constaté que M. A... n'avait pas déclaré au titre de ses revenus de l'année 2008 le gain de levée d'option, correspondant à la différence entre la valeur des actions à la date de la levée des options et le prix d'achat de ces actions. Elle a assujetti M. et Mme A...à une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de cette somme, ainsi qu'à des pénalités. Par un jugement du 10 juillet 2015, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté la demande de M. et Mme A...tendant à la décharge de cette imposition supplémentaire. Par un arrêt du 26 janvier 2017, la cour administrative d'appel de Versailles a réduit l'imposition en litige et rejeté le surplus de la requête de M. et MmeA.... Le ministre de l'économie et des finances demande l'annulation des articles 1er, 2 et 3 de cet arrêt.
2. D'une part, aux termes du I de l'article 80 bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en 2008 : " L'avantage correspondant à la différence entre la valeur réelle de l'action à la date de levée d'une option accordée dans les conditions prévues aux articles L. 225-177 à L. 225-186 du code de commerce, et le prix de souscription ou d'achat de cette action constitue pour le bénéficiaire un complément de salaire imposable dans les conditions prévues au II de l'article 163 bis C ". L'article 163 bis C du même code, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige, prévoit une dérogation au principe d'imposition du gain de levée d'option à l'impôt sur le revenu suivant les règles applicables aux traitements et salaires en soumettant cet avantage à un régime d'imposition spécifique, prévu au 6 de l'article 200 A du même code, lorsque le bénéficiaire respecte un délai légal d'indisponibilité avant la cession et que les actions acquises revêtent la forme nominative. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que l'avantage égal à la différence entre la valeur réelle d'une action à la date de la levée de l'option et le prix de souscription ou d'achat de cette action constitue pour le bénéficiaire un complément de salaire imposable, alors même que ce gain serait imposé selon le régime spécifique d'imposition des plus-values de cession de valeurs mobilières.
3. D'autre part, aux termes du 2 de l'article 2 de la convention fiscale franco-britannique signée le 22 mai 1968 applicable à la présente instance : " Pour l'application des dispositions de la présente Convention par un Etat contractant, toute expression qui n'est pas autrement définie a le sens qui lui est attribué par la législation dudit Etat régissant les impôts faisant l'objet de la Convention, à moins que le contexte exige une interprétation différente ". Aux termes de l'article 15 de la même convention : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 16, 18, 19 et 20, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre Etat contractant. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat (...) ".
4. Il résulte de la combinaison des dispositions du code général des impôts et des stipulations de la convention fiscale franco-britannique précitées que le gain de levée d'option perçu par un résident fiscal britannique n'est imposable en France que pour autant que l'activité que rémunère l'attribution d'options de souscription ou d'achat d'actions a été exercée sur le territoire français. Lorsque le règlement du plan d'options arrêté par l'entreprise ou le cas échéant la lettre d'attribution des options adressée au bénéficiaire soumet l'exercice de ces options à une ou plusieurs conditions, l'activité rémunérée par l'attribution de ces options est, en principe, dès lors qu'est en général prévue une condition de présence du bénéficiaire dans l'entreprise à la date à laquelle il lève l'option, celle qui a été exercée entre la date de cette attribution et la date à compter de laquelle le bénéficiaire est en droit de lever ces options. Dans le cas particulier où le règlement du plan d'options ou la lettre d'attribution des options permet que le bénéficiaire ait quitté l'entreprise à la date à laquelle il est en droit de lever les options, tout en exigeant de sa part une durée minimale de présence dans l'entreprise à compter de la date d'attribution des options, faute de quoi celles-ci deviennent caduques, l'activité rémunérée par l'attribution des options est alors celle qui a été exercée entre la date de cette attribution et la date à compter de laquelle le bénéficiaire est en droit de quitter l'entreprise sans perdre le bénéfice des options.
5. En vertu du règlement du plan d'options de souscription de la société GL Trade relatif aux attributions du 24 octobre 2003, figurant dans les pièces du dossier soumis à la cour administrative d'appel, les options correspondantes ne pouvaient être exercées, à compter de la " date d'ouverture " fixée à l'échéance de trois ans à compter de leur date d'attribution, que si l'attributaire pouvait justifier, à la date d'ouverture des options, d'un délai de présence de deux ans dans le groupe à compter de la date d'attribution des options. Dans le cas d'un départ du groupe avant le terme de ce délai de présence, les options devenaient immédiatement caduques. Dans le cas d'un départ du groupe après le terme de ce délai de présence, l'ancien salarié pouvait exercer ses options, à compter de la date d'ouverture, jusqu'à la date limite d'exercice des options, fixée par les règlements au septième anniversaire de la date d'attribution de ces options.
6. Compte tenu de ces conditions, il résulte de ce qui est dit au point 4 qu'en jugeant que les attributions d'options du 24 octobre 2003 rémunéraient l'activité exercée pendant les trois années suivant cette date, alors qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond  que le salarié attributaire des options pouvait quitter le groupe au terme d'un délai de deux ans à compter de leur attribution sans en perdre le bénéfice, de sorte que l'activité rémunérée par l'attribution de ces options se limitait nécessairement à celle exercée pendant les deux années suivant cette attribution, la cour a commis une erreur de droit. Le ministre est, par suite, fondé à demander l'annulation des articles 1er à 3 de l'arrêt qu'il attaque.
7. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de régler, dans cette mesure, l'affaire au fond, en application de l'article L. 821-2 du code de justice administrative.
8. Il résulte de l'instruction que M. A...exerçait son activité en France jusqu'en août 2006. Comme il est dit au point 6, l'activité rémunérée par l'attribution d'options du 24 octobre 2003 est celle exercée par M. A...entre cette date et le 24 octobre 2005, terme des deux années de présence requise dans l'entreprise pour que le salarié puisse exercer ses options. Cette activité a été entièrement exercée en France et sa rémunération est, par suite, entièrement imposable en France. M. et Mme A...ne sont donc pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement qu'ils attaquent, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande en tant qu'elle tendait à la décharge de la fraction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes qui ont été mises à leur charge au titre de l'année 2008 correspondant au gain de la levée des options attribuées à M. A...le 24 octobre 2003.
D E C I D E :
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Article 1er : Les articles 1er à 3 de l'arrêt du 26 janvier 2017 de la cour administrative d'appel de Versailles sont annulés.
Article 2 : Les conclusions d'appel de M. et Mme A...tendant à la décharge de la fraction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes qui ont été mises à leur charge au titre de l'année 2008 correspondant au gain de la levée des options attribuées à M. A...le 24 octobre 2003 sont rejetées.
Article 3 : La fraction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes dont la cour administrative d'appel avait prononcé la décharge est remise à la charge de M. et MmeA....
Article 4 : La présente décision sera notifiée au ministre de l'action et des comptes publics et à M. et Mme B...A....