Conseil d'État · 8ème - 3ème chambres réunies — 25 juin 2018

Vu la procédure suivante :
Par une requête, enregistrée le 26 octobre 2016 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, M. A... demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler pour excès de pouvoir le paragraphe n° 550 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) - Impôts le 4 mars 2016 sous la référence du BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60 en tant qu'ils prévoient qu'un apport, entrant dans le champ de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, de titres grevés d'une plus value constatée avant 2000 et placée en report d'imposition sur le fondement du II de l'article 92 B du même code ou des I ter et II ter de l'article 160 de ce code entraîne l'expiration de ce report ;
2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 15 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales :
- la loi n° 99-1172 du 30 décembre 1999, notamment son article 94 ;
- la loi n° 2017-1837 du 30 décembre 2017, notamment son article 28 ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Vincent Uher, maître des requêtes en service extraordinaire,
- les conclusions de M. Benoît Bohnert, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. Aux termes de l'article 92 B du code général des impôts dans sa rédaction en vigueur jusqu'au 31 décembre 1999 : " (...) II. 1. A compter du 1er janvier 1992 ou du 1er janvier 1991 pour les apports de titres à une société passible de l'impôt sur les sociétés, l'imposition de la plus-value réalisée en cas d'échange de titres résultant d'une opération d'offre publique, de fusion, de scission, d'absorption d'un fonds commun de placement par une société d'investissement à capital variable réalisée conformément à la réglementation en vigueur ou d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés, peut être reportée au moment où s'opérera la cession, le rachat, le remboursement ou l'annulation des titres reçus lors de l'échange. (...) / III. Pour l'application du régime d'imposition défini au présent article lorsque les titres reçus dans les cas prévus au II font l'objet d'un échange dans les conditions prévues au II, au troisième alinéa de l'article 150 A bis ou au 4 du I ter de l'article 160, l'imposition des plus-values antérieurement reportée peut, à la demande du contribuable, être reportée de nouveau au moment où s'opérera la cession, le rachat, le remboursement ou l'annulation des nouveaux titres reçus à condition que l'imposition de la plus-value réalisée lors de cet échange soit elle-même reportée. (...) ".
2. Aux termes du I ter de l'article 160 du code général des impôts dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 1999 : " (...) 4. L'imposition de la plus-value réalisée à compter du 1er janvier 1991 en cas d'échange de droits sociaux résultant d'une opération de fusion, scission ou d'apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés peut être reportée dans les conditions prévues au II de l'article 92 B. (...) / 5. Pour l'application du régime d'imposition défini au présent article, lorsque les titres reçus dans les cas prévus aux 1, 2 et 4 font l'objet d'un échange dans les conditions prévues au 4, au II de l'article 92 B ou au troisième alinéa de l'article 150 A bis, l'imposition des plus-values antérieurement reportée peut, à la demande du contribuable, être reportée de nouveau au moment où s'opérera la cession, le rachat, le remboursement ou l'annulation des nouveaux titres reçus à condition que l'imposition de la plus-value réalisée lors de cet échange soit elle-même reportée. (...) ".
3. Aux termes du V de l'article 94 de la loi du 30 décembre 1999 de finances pour 2000 : " Les articles 92 B, 92 B bis, 92 B ter, 92 C, 92 D, 92 E, 92 F, 92 G, 92 H, 92 J, 92 K, 94 A et 160 du code général des impôts sont abrogés. Ces articles, ainsi que l'article 96 A du même code dans sa rédaction antérieure à la présente loi, demeurent.applicables aux plus-values en report d'imposition à la date du 1er janvier 2000 L'imposition de ces plus-values est reportée de plein droit lorsque les titres reçus en échange font l'objet d'une nouvelle opération d'échange dans les conditions prévues à l'article 150-0 B du code général des impôts. (...) ".
4. Aux termes de l'article 150-0 B ter dans sa rédaction en vigueur à la date des commentaires en litige : " I.-L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l'article 170. (...) / Il est mis fin au report d'imposition à l'occasion : / 1° De la cession à titre onéreux, du rachat, du remboursement ou de l'annulation des titres reçus en rémunération de l'apport ; (...) / III.-Le report d'imposition est subordonné aux conditions suivantes : (...) 2° La société bénéficiaire de l'apport est contrôlée par le contribuable (...)  ".
5. Aux termes de ce même article, dans sa version en vigueur depuis le 1er janvier 2018 : " V bis. - Lorsque les titres apportés dans les conditions prévues au I du présent article sont grevés d'un report d'imposition mis en oeuvre en application du II de l'article 92 B, de l'article 92 B decies, de l'article 150 A bis et des I ter et II de l'article 160, dans leur rédaction en vigueur avant le 1er janvier 2000, de l'article 150-0 C, dans sa rédaction en vigueur avant le 1er janvier 2006, de l'article 150-0 D bis, dans sa rédaction antérieure au 1er janvier 2014, ou de l'article 150-0 B bis, ledit report d'imposition est maintenu de plein droit et expire lors de la survenance d'un événement mettant fin au report d'imposition mentionné au I du présent article dans les conditions prévues à ce même I ou au IV ".
6. Il résulte des dispositions des articles 92 B et 160 précités, maintenues applicables aux plus-values en report d'imposition à la date du 1er janvier 2000 par le V de l'article 94 de la loi de finances pour 2000 précité, que le contribuable détenant des titres grevés d'une plus-value placée en report d'imposition en vertu d'une de ces dispositions pouvait bénéficier, sur sa demande, du maintien de ce report lorsque les titres en cause faisaient l'objet, avant le 1er janvier 2018, d'un nouvel échange dans le respect des conditions prévues respectivement par l'article 92 B et l'article 160, à condition que l'imposition de la plus-value réalisée lors de ce dernier échange fasse elle-même l'objet d'un report. Il pouvait en aller ainsi lorsque les titres en cause faisaient l'objet d'une opération d'apport respectant à la fois les conditions prévues par l'article 92 B ou l'article 160 du code général des impôts et celles auxquelles l'article 150-0 B ter subordonne le bénéfice du report d'imposition qu'il prévoit, et ce jusqu'à l'entrée en vigueur du V bis de l'article 150-0 B ter, qui prévoit, dans une telle hypothèse, un maintien de plein droit du report d'imposition de la plus-value initiale sans qu'il ne soit plus besoin de respecter les conditions prévues par l'article 92 B ou l'article 160.
7. Aux termes du paragraphe n° 550 des commentaires administratifs publiés au BOFiP - Impôts le 4 mars 2016 sous la référence du BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60 : " Lorsque l'apport entrant dans le champ d'application de l'article 150-0 B ter du CGI porte sur des titres grevés d'une plus-value placée en report d'imposition sur le fondement du II de l'article 92 B du CGI, de l'article 92 B decies du CGI ou des I ter et II de l'article 160 du CGI, dans leur rédaction en vigueur avant le 1er  janvier 2000, de l'article 150-0 C du CGI, dans sa rédaction en vigueur avant le 1er janvier 2006 ou de l'article 150-0 D bis du CGI, dans sa rédaction en vigueur avant le 1er janvier 2014, cette opération d'apport constitue une cession à titre onéreux et entraîne en conséquence l'expiration du report d'imposition concerné. / (...) / En conséquence, il n'est pas possible de combiner un ancien mécanisme de report d'imposition et un report d'imposition établi sur le fondement de l'article 150-0 B ter du CGI. / Il en résulte que la plus-value antérieurement placée en report d'imposition est imposée au titre de l'année de l'apport effectué dans les conditions prévues par l'article 150-0 B ter du CGI. ".
8. Il résulte de ce qui a été dit au point 6 qu'en interprétant le droit applicable antérieurement au 1er janvier 2018 en ce sens que les contribuables disposant d'une plus-value placée en report d'imposition en application des dispositions antérieures au 1er janvier 2000 n'étaient pas susceptibles de bénéficier du maintien de ce report lorsque les titres grevés de cette plus-value faisaient l'objet d'une opération d'apport entrant dans le champ d'application de l'article 150-0 B ter précité, les commentaires attaqués méconnaissent les dispositions combinées des articles 92 B et 160 du code général des impôts et du V de l'article 94 de la loi de finances pour 2010. Par suite et sans qu'il soit besoin d'examiner l'autre moyen de la requête, M. A... est fondé à demander l'annulation du paragraphe attaqué en tant qu'il prévoit qu'un apport, entrant dans le champ de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, de titres grevés d'une plus value constatée avant 2000 et placée en report sur le fondement du II de l'article 92 B du même code ou des I ter et II ter de l'article 160 de ce code, entraîne l'expiration de ce report d'imposition.
9. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros à verser à M. A...au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
--------------
Article 1er : Le paragraphe n° 550 des commentaires administratifs publiés au BOFiP - Impôts le 4 mars 2016 sous la référence du BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60 est annulé en tant qu'il prévoit qu'un apport, entrant dans le champ de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, de titres grevés d'une plus value constatée avant 2000 et placée en report sur le fondement du II de l'article 92 B du même code ou des I ter et II ter de l'article 160 de ce code, entraîne l'expiration du report d'imposition concerné.
Article 2 : L'Etat versera à M. A...une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 3 : La présente décision sera notifiée à M.B... A... et au ministre de l'action et des comptes publics.