Conseil d'État · 9ème - 10ème chambres réunies — 28 janvier 2019

Vu la procédure suivante :
M. et Mme A...ont demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2007 et 2008, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement nos 1103691, 1105549 du 7 avril 2015, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande.
Par un arrêt n° 15LY01606 du 29 novembre 2016, la cour administrative d'appel de Lyon  a rejeté l'appel formé par M. et Mme A...contre ce jugement.
Par un pourvoi sommaire et un mémoire complémentaire, enregistrés les 30 janvier et 27 avril 2017 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, M. et Mme A...demandent au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler cet arrêt ;
2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à leur appel ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code civil ;
- le code de commerce ;
- le code général des impôts ;
- le code monétaire et financier ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Séverine Larere, maître des requêtes,
- les conclusions de Mme Emilie Bokdam-Tognetti, rapporteur public.
La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Rocheteau, Uzan-Sarano, avocat de M. et MmeA....
Considérant ce qui suit :
1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. et Mme A..., propriétaires de 490 actions de la société par actions simplifiée Prefatech, ont le même jour, soit le 12 décembre 2007, fait don à leurs deux enfants de la nue-propriété de 80 actions chacun et fait apport en pleine propriété de 160 de leurs actions à la société DMA. Par un contrat conclu le 14 décembre 2007, les différents actionnaires de la société Prefatech et la SA Legrand ont déterminé les termes et conditions dans lesquels les premiers cèderaient à la seconde la totalité de leurs actions. S'agissant de l'apport à la société DMA, M. et Mme A...se sont placés sous le régime du sursis d'imposition prévu à l'article 150-0 B du code général des impôts. S'agissant de la cession à la SA Legrand des actions Prefatech, M. et Mme A...ont déclaré, au titre de leurs revenus de l'année 2007, la plus-value résultant de la seule cession des actions qu'ils détenaient en pleine propriété. Ils ont fait l'objet, en 2009, d'un contrôle sur pièces au titre des années 2007 et 2008 à l'issue duquel l'administration fiscale a estimé, d'une part, qu'ils ne pouvaient bénéficier du sursis d'imposition s'agissant de la plus-value résultant de l'apport d'actions à la société DMA, d'autre part, que la plus-value de cession d'actions à la SA Legrand était imposable au titre de l'année 2008 et, enfin, que les contribuables auraient dû également déclarer la plus-value résultant de la cession de l'usufruit des titres qu'ils détenaient dans la société Prefatech. Par un jugement du 7 avril 2015, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales résultant de ces redressements ainsi que des pénalités correspondantes. Ils se pourvoient en cassation contre l'arrêt du 29 novembre 2016 par lequel la cour administrative d'appel de Lyon a confirmé ce jugement.
Sur l'imposition des plus-values de cession d'actions Prefatech à la SA Legrand :
En ce qui concerne l'année d'imposition :
2. Aux termes, d'une part, de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ". Selon le 1 du I de l'article 150-0 A du même code dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige, " (...) les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement ou par personne interposée, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu lorsque le montant de ces cessions excède, par foyer fiscal, 20 000 euros pour l'imposition des revenus de l'année 2007 et 25 000 euros pour l'imposition des revenus de l'année 2008 (...) ". Il résulte de ces dispositions que la cession de valeurs mobilières générant une plus-value imposable au titre de l'année au cours de laquelle elle intervient doit être regardée comme réalisée à la date à laquelle s'opère entre les parties le transfert de propriété des titres.
3. Aux termes, d'autre part, du neuvième alinéa de l'article L. 228-1 du code de commerce dans sa rédaction issue de l'ordonnance n° 2004-604 du 24 juin 2004 et applicable au litige : " En cas de cession de valeurs mobilières admises aux négociations sur un marché réglementé ou de valeurs mobilières non admises aux négociations sur un marché réglementé mais inscrites en compte chez un intermédiaire habilité participant à un système de règlement et de livraison mentionné à l'article L. 330-1 du code monétaire et financier, le transfert de propriété s'effectue dans les conditions prévues à l'article L. 431-2 de ce code. Dans les autres cas, le transfert de propriété résulte de l'inscription des valeurs mobilières au compte de l'acheteur, dans des conditions fixées par décret en Conseil d'Etat ". Selon l'article R. 228-10 du même code dans sa rédaction également applicable à la date du litige: " Pour l'application de la dernière phrase du neuvième alinéa de l'article L. 228-1, l'inscription au compte de l'acheteur est faite à la date fixée par l'accord des parties et notifiée à la société émettrice ". Enfin, en vertu de l'article L. 431-2 du code monétaire et financier dans sa rédaction en vigueur à la date du litige et dont la substance est aujourd'hui reprise à l'article L. 211-7 de ce code, le transfert de propriété d'instruments financiers résulte de leur inscription au compte de l'acheteur. Il résulte de ces dispositions que, par dérogation à l'article 1583 du code civil, la date du transfert de propriété des titres d'une société par actions est celle à laquelle les valeurs mobilières en cause sont inscrites au compte de l'acheteur et non celle à laquelle intervient l'accord sur la chose et le prix.
4. Il résulte de ce qui précède que c'est sans erreur de droit qu'après avoir relevé qu'il était constant que les actions de la SAS Prefatech précédemment détenues par M. et Mme A...n'avaient été inscrites au compte de la SA Legrand qu'au cours du premier semestre 2008, la cour en a déduit que la plus-value de cession de ces actions était, malgré la signature le 14 décembre 2007 de la convention relative à cette cession, imposable au titre des revenus perçus par M. et Mme A...en 2008. Son arrêt est, par ailleurs, suffisamment motivé sur ce point.
En ce qui concerne l'imposition de la plus-value de cession de l'usufruit d'actions :
5. Pour l'application des dispositions précitées du 1 du I de l'article 150-0 A du code général des impôts, en cas de cession simultanée pour un prix commun de titres dont la propriété est démembrée, le prix de cession commun se répartit entre l'usufruit et la nue-propriété selon la valeur respective de chacun de ces droits, sauf convention contraire des parties pour reporter l'usufruit sur le prix. En revanche, dans le cas où le nu-propriétaire cède les titres en pleine-propriété mais doit remployer le prix de cession dans l'acquisition d'autres titres dont les revenus reviennent à l'usufruitier, la plus-value réalisée, dont le montant est égal à la différence entre le prix de cession de la pleine propriété des titres et leur prix d'acquisition, n'est imposable qu'au nom du nu-propriétaire.
6. Pour écarter le moyen invoqué par les requérants, tiré de ce que seuls leurs enfants étaient imposables, en leur qualité de nus-propriétaires, à raison de la plus-value réalisée à l'occasion de la cession des 160 actions dont ils avaient eux-mêmes conservé l'usufruit dès lors que l'intégralité du prix de vente avait été remployé, avec report d'usufruit, pour la souscription de parts sociales démembrées de la société MFB, la cour a relevé que ni l'acte de donation du 12 décembre 2007, ni le contrat de cession d'actions à la SA Legrand du 14 décembre 2007, qui précisait la répartition de la propriété des actions entre les nus-propriétaires et les usufruitiers, ni aucune convention antérieure ou concomitante à la cession n'avaient fait état de ce qu'un report d'usufruit s'attachait à la vente de ces actions en pleine-propriété réalisée par les nus-propriétaires. Elle en a déduit que c'était à bon droit que l'administration avait décidé d'imposer au nom de M. et Mme A...la plus-value résultant de la vente de 160 actions Prefatech à raison de leur part d'usufruitier sur le prix de cession de ces titres. En se plaçant ainsi à la date du fait générateur de l'imposition pour déterminer le redevable de l'imposition due à raison de la plus-value réalisée et en exigeant, par suite, des requérants qu'ils rapportent la preuve du report d'usufruit par la production d'un acte antérieur ou concomitant à cette cession, la cour n'a pas commis d'erreur de droit. C'est, de même, sans erreur de droit ni erreur de qualification juridique que la cour a jugé que ne pouvait tenir lieu de convention de report d'usufruit précédant le fait générateur la circonstance, alléguée par M. et MmeA..., qu'une somme correspondant à celle reçue en contrepartie de la cession conjointe aurait, en septembre 2009, été employée pour souscrire à l'augmentation de capital de la société MFB et qu'ils auraient souscrit à l'usufruit des parts sociales tandis que leurs enfants auraient souscrit à la nue-propriété de ces parts.
Sur l'imposition de la plus-value résultant de l'apport des titres de la société Prefatech à la société DMA :
7. Il ressort des énonciations de l'arrêt attaqué que, pour refuser aux contribuables le bénéfice du sursis d'imposition prévu à l'article 150-0 B du code général des impôts, la cour s'est fondée sur ce que l'échange s'était accompagné du versement d'une soulte d'un montant excédant 10 p. 100 de la valeur nominale des titres reçus. Elle s'est référée, pour ce faire, aux termes du procès-verbal de l'assemblée générale extraordinaire de la société DMA qui s'est tenue le 12 décembre 2007, enregistré le 18 janvier 2008, refusant en revanche de prendre en compte le procès-verbal d'une seconde assemblée générale extraordinaire qui se serait tenue le même jour pour modifier les conditions de la cession, au motif qu'il n'avait été enregistré que postérieurement au fait générateur de la plus-value.
8. Aux termes de l'article 1328 du code civil dans sa rédaction en vigueur à la date du litige, dont la substance est aujourd'hui reprise à l'article 1377 du même code : " Les actes sous seing privé n'ont de date contre les tiers que du jour où ils ont été enregistrés, du jour de la mort de celui ou de l'un de ceux qui les ont souscrits, ou du jour où leur substance est constatée dans les actes dressés par des officiers publics, tels que procès-verbaux de scellé ou d'inventaire ". En en déduisant que la délibération des organes d'une société n'est opposable à l'administration fiscale qu'à condition d'avoir été enregistrée, alors que cette administration, dans l'exercice de ses missions, n'est pas un tiers au sens de ces dispositions et que celles-ci ne sauraient dès lors faire obstacle à ce que le contribuable prouve par tous moyens l'existence et la date de cette délibération, la cour a commis une erreur de droit. Ce moyen suffit à justifier la cassation de l'arrêt en tant qu'il a statué sur l'imposition de la plus-value résultant de l'apport des titres de la société Prefatech à la société DMA. Il n'y a pas lieu, par suite, d'examiner les autres moyens invoqués à l'encontre de cette partie de l'arrêt.
9. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...sont seulement fondés à demander l'annulation de l'arrêt attaqué en tant qu'il a statué sur l'imposition de la plus-value résultant de l'apport des titres de la société Prefatech à la société DMA.
10. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt du 29 novembre 2016 de la cour administrative d'appel de Lyon est annulé en tant qu'il a statué sur l'imposition de la plus-value résultant de l'apport des titres de la société Prefatech à la société DMA.
Article 2 : L'affaire est renvoyée, dans cette mesure, à la cour administrative d'appel de Lyon.
Article 3 : L'Etat versera une somme de 1 500 euros à M. et Mme A...au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : Le surplus des conclusions du pourvoi de M. et Mme A...est rejeté.
Article 5 : La présente décision sera notifiée à M. et Mme A... et au ministre de l'action et des comptes publics.