Conseil d'État · 9ème chambre — 30 janvier 2019

Vu la procédure suivante :
Le fonds de pension de droit américain Lockheed Martin Corporation Master Retirement Trust a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la restitution des retenues à la source prélevées, à hauteur de 2 252 999,13 euros, sur les dividendes de source française qu'il a perçus au cours des années 2006 à 2009. Par un jugement n° 1304194 du 16 décembre 2014, le tribunal administratif de Montreuil a prononcé la restitution des retenues à la source prélevées au titre de l'année 2009 et rejeté le surplus de ses conclusions.
Par un arrêt nos 15VE00506, 15VE00764 du 29 décembre 2016, la cour administrative d'appel de Versailles a, d'une part, fait droit au recours du ministre tendant à l'annulation de l'article 1er de ce jugement et à ce que soit remises à la charge du fonds de pension Lockheed Martin Corporation Master Retirement Trust les retenues à la source dont la restitution a été prononcée au titre de l'année 2009 et, d'autre part, rejeté l'appel formé par le fonds de pension contre ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de ses conclusions au titre des années 2006 à 2008.
Par un pourvoi sommaire et un mémoire complémentaire, enregistrés respectivement les 28 avril et 26 juillet 2017 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, le fonds de pension Southern California edison Retirement Plan demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler cet arrêt ;
2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à son appel et de rejeter le recours du ministre ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le traité instituant la Communauté européenne ;
- le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;
- la convention signée le 31 août 1994 entre les Etats-Unis d'Amérique et la République française, destinée à éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- la décision n° 298108 du Conseil d'Etat, statuant au contentieux, du 13 février 2009 ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Ophélie Champeaux, maître des requêtes en service extraordinaire,
- les conclusions de Mme Emilie Bokdam-Tognetti, rapporteur public.
La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Ortscheidt, avocat du fonds de pension de droit américian Lockheed Martin Corporation Master Retirement Trust.
Considérant ce qui suit :
1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que le Lockheed Martin Corporation Master Retirement Trust, fonds de pension de droit américain, a perçu, au cours des années 2006 à 2009, des dividendes de source française qui ont été soumis à une retenue à la source au taux de 15 %  en application des dispositions du 2 de l'article 119 bis et du 1 de l'article 187 du code général des impôts combinées avec les stipulations de la convention fiscale franco-américaine du 31 août 1994. Le fonds de pension se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 29 décembre 2016 par lequel la cour administrative d'appel de Versailles a, d'une part, fait droit au recours du ministre en annulant l'article 1er du jugement du 16 décembre 2014 du tribunal administratif de Montreuil et en remettant à sa charge les retenues à la source dont le tribunal avait prononcé la restitution au titre de l'année 2009, et, d'autre part, rejeté son appel contre ce jugement en tant qu'il a rejeté comme irrecevables ses conclusions tendant à la restitution des retenues à la source opérées au titre des années 2006, 2007 et 2008.
Sur les motifs de l'arrêt attaqué relatifs à la recevabilité de la réclamation au titre des retenues à la source prélevées en 2006, 2007 et 2008 :
2. Aux termes de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Les réclamations relatives aux impôts, contributions, droits, taxes, redevances, soultes et pénalités de toute nature, établis ou recouvrés par les agents de l'administration, relèvent de la juridiction contentieuse lorsqu'elles tendent à obtenir (...) le bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative ou réglementaire. / (...) Sont instruites et jugées selon les règles du présent chapitre toutes actions tendant à la décharge ou à la réduction d'une imposition ou à l'exercice de droits à déduction, fondées sur la non-conformité de la règle de droit dont il a été fait application à une règle de droit supérieure. / Lorsque cette non-conformité a été révélée par une décision juridictionnelle, l'action en restitution des sommes versées ou en paiement des droits à déduction non exercés ou l'action en réparation du préjudice subi ne peut porter que sur la période postérieure au 1er janvier de la troisième année précédant celle où la décision ou l'avis révélant la non-conformité est intervenu. / Pour l'application du quatrième alinéa, sont considérés comme des décisions juridictionnelles ou des avis rendus au contentieux les décisions du Conseil d'Etat (...) ". Aux termes de l'article R. 196-1 du même livre, dans sa rédaction applicable au litige : " Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts, doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : / (...) c) De la réalisation de l'événement qui motive la réclamation. / Toutefois, dans les cas suivants, les réclamations doivent être présentées au plus tard le 31 décembre de l'année suivant celle, selon le cas : /  (...) b) Au cours de laquelle les retenues à la source et les prélèvements ont été opérés s'il s'agit de contestations relatives à l'application de ces retenues ; / (...) ".
3. D'une part, il résulte des dispositions de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales qu'une réclamation est recevable dès lors qu'elle est formée dans le délai prévu dans l'une des trois hypothèses mentionnées dans la première partie de cet article. La seconde partie de l'article ouvre, en outre, dans les hypothèses qu'elle prévoit, un délai spécial pendant lequel une réclamation est également recevable.
4. D'autre part, s'agissant des décisions et avis rendus au contentieux par le Conseil d'Etat, la Cour de cassation, le Tribunal des conflits et la Cour de justice de l'Union européenne, seuls ceux qui révèlent directement l'incompatibilité avec une règle de droit supérieure de la règle de droit dont il a été fait application pour fonder l'imposition en litige sont de nature à constituer le point de départ du délai dans lequel sont recevables les réclamations motivées par la réalisation d'un événement, au sens du c de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, ainsi que de la période sur laquelle l'action en restitution peut s'exercer en application de l'article L. 190 du même livre. Une décision du Conseil d'Etat statuant au contentieux qui se borne à retenir une interprétation des dispositions du droit de l'Union ou du droit national dont il a été fait application pour fonder l'imposition contestée différente de celle jusqu'alors formellement admise par l'administration dans ses instructions ne peut constituer le point de départ de ce délai et de cette période, dès lors que l'imposition ne saurait être fondée sur l'interprétation de la loi fiscale que l'administration exprime dans ses instructions. Il peut toutefois en aller autrement lorsque l'instruction fiscale, dont l'illégalité a été révélée par une décision du Conseil d'Etat statuant au contentieux sur un recours pour excès de pouvoir dirigé contre une instruction ou le refus de l'abroger, n'ajoute pas à la loi fiscale mais se borne à réitérer les termes de cette loi dont il a été fait application pour fonder l'imposition dont la restitution est demandée et que cette décision révèle alors directement la non-conformité de cette loi à une règle de droit supérieure au sens de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales.
5. Pour juger que la réclamation introduite par le fonds de pension requérant, le 23 décembre 2011, aux fins de restitution des retenues à la source opérées au titre des années 2006 à 2008, qui était tardive au regard du délai de réclamation résultant des dispositions du b de la seconde partie de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, était également tardive au regard du délai fixé par les dispositions du c de la première partie du même article, la cour s'est fondée sur ce que la décision n° 298108 du 13 février 2009 du Conseil d'Etat statuant au contentieux n'avait fait que révéler la non-conformité d'une instruction à une règle de droit supérieure et ne saurait, dès lors, constituer la réalisation d'un événement pour l'application de ces dispositions.
6. Toutefois, par la décision n° 298108 du 13 février 2009, le Conseil d'Etat statuant au contentieux a annulé le refus d'abroger les instructions fiscales 4 J-1-05 du 25 février 2005 et 4 J-2-05 du 28 avril 2005, qui se bornaient à tirer les conséquences de la suppression de l'avoir fiscal et à prescrire l'application du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts, en tant qu'elles ne prévoyaient pas de neutraliser l'application de la retenue à la source prévue par les dispositions de cet article au paiement de dividendes de sociétés françaises à des organismes tels que des fonds de pension étrangers qui seraient en mesure d'apporter la preuve qu'ils pourraient bénéficier, s'ils étaient établis en France, de l'exonération d'impôt sur les sociétés prévues au c du 5 de l'article 206 du même code, au motif que l'application de cette retenue à la source constituait une restriction à la liberté de circulation des capitaux prohibée par l'article 56 du traité instituant la Communauté européenne. Ainsi, cette décision révèle directement la non-conformité de la loi fiscale à une norme supérieure. Par suite, en jugeant que cette décision juridictionnelle ne constituait pas la réalisation d'un événement pour l'application des dispositions du c de la première partie de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, la cour a commis une erreur de droit.
Sur les motifs de l'arrêt attaqué relatifs aux retenues à la source prélevées en 2009 :
7. Aux termes du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : "(...) les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187-1 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France. (...)". Aux termes du 5 de l'article 206 de ce code, dans sa rédaction alors en vigueur : "(...) les associations et collectivités non soumis à l'impôt sur les sociétés en vertu d'une autre disposition (...) sont assujettis audit impôt en raison : / (...) c. Des revenus de capitaux mobiliers dont ils disposent, à l'exception des dividendes des sociétés françaises, lorsque ces revenus n'entrent pas dans le champ d'application de la retenue à la source visée à l'article 119 bis (...)". Aux termes du 5° bis du 1 de l'article 207 du même code sont exonérés de l'impôt sur les sociétés "les organismes sans but lucratif mentionnés au 1° du 7 de l'article 261, pour les opérations à raison desquelles ils sont exonérés de la TVA". Aux termes du b du 1° du 7 de l'article 261 sont exonérées de la TVA "les opérations faites au bénéfice de toutes personnes par des oeuvres sans but lucratif qui présentent un caractère social ou philanthropique et dont la gestion est désintéressée, lorsque les prix pratiqués ont été homologués par l'autorité publique ou que des opérations analogues ne sont pas couramment réalisées à des prix comparables par des entreprises commerciales, en raison notamment du concours désintéressé des membres de ces organismes ou des contributions publiques ou privées dont ils bénéficient. (...)".
8. Si, en vertu des dispositions du c du 5 de l'article 206 du code général des impôts, combinées notamment avec celles du 1 de cet article, et avec celles du 5° bis du 1 de l'article 207, un organisme de bienfaisance établi en France, dont la gestion est désintéressée et dont les activités non lucratives restent significativement prépondérantes, est assujetti à l'impôt sur les sociétés à raison des revenus de capitaux mobiliers dont il dispose, les dividendes de sociétés établies en France perçus par cet organisme ne sont pas imposables. L'application de la retenue à la source au versement de dividendes de sociétés françaises à des organismes installés dans un autre Etat membre remplissant les mêmes conditions constitue ainsi une restriction aux mouvements de capitaux. Le régime d'exonération prévu par les dispositions des articles 206 et 207 du code général des impôts étant applicable à des associations, fondations et autres organismes à raison du caractère non lucratif de leur activité et non d'une charge d'intérêt général qui pèserait sur les seuls organismes résidents de France, cette restriction à la liberté de circulation des capitaux ne saurait être justifiée, pour ce motif, par l'existence d'une différence de situation objective entre les organismes français et ceux d'un autre Etat membre. Ainsi, et faute que soit établie l'existence d'une raison impérieuse d'intérêt général, cette restriction méconnaît les stipulations de l'article 56 du traité instituant la Communauté européenne, devenu article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, en tant qu'elle prive tout organisme installé dans un autre Etat membre de la faculté d'apporter la preuve qu'il pourrait bénéficier, s'il était établi en France, de l'exonération d'impôt sur les sociétés prévue au c du 5 de l'article 206 à raison de la perception de dividendes de sociétés françaises. Il appartient, à cette fin, à cet organisme d'établir, d'une part, que sa gestion présente un caractère désintéressé et, d'autre part, que les services qu'il rend ne sont pas offerts en concurrence dans la même zone géographique d'attraction avec ceux proposés au même public par des entreprises commerciales exerçant une activité identique. Toutefois, même dans le cas où cet organisme intervient dans un domaine d'activité et dans un secteur géographique où existent des entreprises commerciales, il peut bénéficier de cette exonération s'il exerce son activité dans des conditions différentes de celles des entreprises commerciales, soit en répondant à certains besoins insuffisamment satisfaits par le marché, soit en s'adressant à un public qui ne peut normalement accéder aux services offerts par les entreprises commerciales, notamment en pratiquant des prix inférieurs à ceux du secteur concurrentiel et, à tout le moins, des tarifs modulés en fonction de la situation des bénéficiaires, sous réserve de ne pas recourir à des méthodes commerciales excédant les besoins de l'information du public sur les services qu'il offre.
9. En vertu des deux premiers alinéas du d du 1° du 7 de l'article 261 du code général des impôts, la première condition à remplir pour que la gestion d'un organisme soit regardée comme ayant un caractère désintéressé est qu'il soit, "en principe,(...) géré et administré à titre bénévole par des personnes n'ayant elles-mêmes, ou par personne interposée, aucun intérêt direct ou indirect dans les résultats de l'exploitation". Le troisième alinéa de cet article prévoit, à cet égard, dans sa rédaction issue de l'article 6 de la loi du 28 décembre 2001 de finances pour 2002, un régime dérogatoire pour certaines catégories d'organismes de droit français, dont les associations et les fondations reconnues d'utilité publique, en vertu duquel, lorsqu'il est décidé que l'exercice des fonctions dévolues aux dirigeants justifie le versement d'une rémunération, le caractère désintéressé de la gestion n'est pas remis en cause si les statuts et les modalités de fonctionnement assurent notamment l'adéquation de la rémunération aux sujétions effectivement imposées aux dirigeants concernés. Les alinéas suivants de cet article, issus de la même loi de finances, mentionnent parmi les conditions pour l'application de cette disposition dérogatoire que le montant annuel des ressources de l'organisme, majorées de celles des organismes qui lui sont affiliés et minorées de celles qui proviennent de personnes morales de droit public, soit supérieur à 200 000 euros en moyenne sur les trois derniers exercices si un dirigeant est rémunéré, à 500 000euros si deux dirigeants sont rémunérés et à un million d'euros si trois dirigeants le sont, le montant de toutes les rémunérations versées à un dirigeant ne pouvant excéder trois fois le montant du plafond visé à l'article L 241-3 du code de la sécurité sociale. S'agissant d'organismes de droit étranger, dont le régime, tel celui des "trusts" américains, présente des spécificités que ne connaît pas le droit français et dont le législateur n'a pas pu ainsi tenir compte dans la définition qu'il a donnée des organismes mentionnés au troisième alinéa du d du 1° du 7 de l'article 261 du code général des impôts, leur gestion doit être regardée comme désintéressée, pour l'application des dispositions mentionnées au point 8, si la rémunération versée à leurs dirigeants et le nombre de ceux-ci ne sont pas, eu égard aux sujétions qui leur sont imposées et compte tenu des règles spécifiques auxquelles les organismes sont soumis dans leur Etat de résidence, disproportionnés par rapport aux limites mentionnées ci-dessus.
10. Pour juger que le fonds de pension requérant n'apportait pas la preuve qui lui incombait du caractère désintéressé de sa gestion, la cour administrative d'appel, après avoir relevé que l'accord de trust du 2 juin 2003 attribue à la société Lockheed Martin Investment Management Company, en qualité de fiduciaire désigné (" named fiduciary "), au sens de la loi fédérale américaine de 1974 sur la sécurité des retraites des salariés, le pouvoir de contrôler et de gérer le plan de pensions des salariés de la société Lockheed Martin Company et prévoit que le trustee, responsable de la gestion des actifs du plan, est soumis aux instructions de cette société, concernant notamment la gestion des fonds et l'investissement des actifs, a relevé que s'il invoquait l'interdiction, faite par la loi fédérale américaine de 1974 sur la sécurité des retraites, de rémunérer, sur les actifs du trust, les personnes désignées pour diriger le trust lorsqu'elles sont salariées par un employeur participant au plan de pensions, il n'établissait pas que les fonctions de fiduciaire désigné prévues par l'accord de trust seraient exercées par des salariés de la société Lockheed Martin Corporation, ni que la société Martin Investment Management Company, en sa qualité de fiduciaire désigné par l'accord, ou les personnes désignées par cette dernière pour la représenter, auraient assuré à titre bénévole la gestion et l'administration du trust. La cour a commis une erreur de droit en statuant ainsi, sans rechercher si les rémunérations versées par le fonds de pension requérant, figurant sur la déclaration fiscale (" Form 5500, schedule C ") qui était produite devant elle, étaient, par leur montant et le nombre de leurs bénéficiaires, eu égard aux sujétions qui leur sont imposées et compte tenu des règles spécifiques auxquelles ces organismes sont soumis dans leur Etat de résidence, disproportionnés par rapport aux limites mentionnées au point 9 ci-dessus.
11. Il résulte de ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens du pourvoi, que le fonds de pension requérant est fondé à demander l'annulation de l'arrêt qu'il attaque.
12. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros à verser au Lockheed Martin Corporation Master Retirement Trust au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
--------------
Article 1er : L'arrêt du 29 décembre 2016 de la cour administrative d'appel de Versailles est annulé.
Article 2 : L'affaire est renvoyée devant la cour administrative d'appel de Versailles.
Article 3 : L'Etat versera la somme de 3 000 euros au fonds de pension Lockheed Martin Corporation Master Retirement Trust au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : La présente décision sera notifiée au fonds de pension Lockheed Martin Corporation Master Retirement Trust et au ministre de l'action et des comptes publics.