Conseil d'État · 8ème - 3ème chambres réunies — 20 septembre 2019

Vu la procédure suivante :
La société anonyme (SA) BNP Paribas a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2006, 2007, 2008, 2009 et 2010, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1302937 du 23 février 2015, le tribunal a rejeté cette demande.
Par un arrêt n° 15VE01285 du 22 mars 2018, la cour administrative d'appel de Versailles a, sur appel de la société BNP Paribas, annulé ce jugement et accordé à cette société la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2006, 2007, 2008, 2009 et 2010, et des pénalités correspondantes.
Par un pourvoi, enregistré le 22 mai 2018 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, le ministre de l'action et des comptes publics demande au Conseil d'Etat d'annuler cet arrêt.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Laurent Domingo, maître des requêtes,
- les conclusions de M. Romain Victor, rapporteur public ;
La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, au Cabinet Briard, avocat de la société BNP Paribas ;
Considérant ce qui suit :
1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que, le 30 novembre 2005, la SA BNP Paribas et la SAS Ixis innov, devenue SA Natixis Innov, filiale de la SA Ixis CIB, devenue SA Natixis, ont constitué la SNC Austin Finance en faisant chacune un apport en numéraire de 1 000 euros en contrepartie duquel elles ont reçu une part sociale chacune. A l'issue d'une assemblée générale extraordinaire du 28 février 2006, la société BNP Paribas a fait un apport en capital de 798 975 000 euros et la SAS Ixis innov un apport de 221 024 000 euros correspondant à un apport en capital de 69 475 000 euros et à une prime d'émission de 151 548 000 euros. Le 1er mars 2006, la SNC Austin Finance a souscrit 34 titres obligataires de " credit linked note " (CLN) émis par la SA Natixis pour un montant total de 1 000 000 000 euros. Ce même jour, la SNC Austin Finance a conclu un contrat d'échange de taux d'intérêt avec la SA Ixis CIB, lui permettant de recevoir annuellement des intérêts au taux fixe de 4,1299 % en échange du paiement trimestriel des intérêts à taux variable attachés aux CLN. Les statuts de la SNC Austin Finance ont prévu que, pendant les 5 premiers exercices, soit jusqu'au 30 décembre 2010, les parts souscrites par la SAS Ixis Innov donneraient droit à un " dividende majoré " représentant 97 % du montant total des dividendes distribués. Ils ont également prévu que les pertes éventuelles du 1er exercice seraient supportées d'abord par la SAS Ixis Innov à concurrence de son apport, soit 221 023 000 euros, tandis que la société BNP Paribas supporterait le surplus des pertes tant qu'elles resteraient inférieures au montant total des apports puis que les pertes constatées au titre des 2ème, 3ème, 4ème et 5ème exercices seraient supportées d'abord par la SAS Ixis innov à hauteur d'un montant maximum cumulé comprenant le total du capital apporté et la somme actualisée du " surdividende " restant à verser à la date de 1'opération tandis que la société BNP Paribas supporterait le surplus des pertes tant qu'elles resteraient inférieures au montant total des apports.
2. A l'issue de vérifications de comptabilité portant sur les exercices clos entre 2006 et 2010, l'administration fiscale a adressé à la société BNP Paribas des propositions de rectification qui ont donné lieu à des rappels en matière d'impôt sur les sociétés au titre des années 2006 à 2010, assortis de pénalités. Par un jugement du 23 février 2015, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté la demande de la société BNP Paribas tendant à la décharge de ces cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des pénalités correspondantes. Le ministre de l'action et des comptes publics se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 22 mars 2018 par lequel la cour administrative d'appel de Versailles a annulé ce jugement et accordé à la société BNP Paribas la décharge des impositions et pénalités en litige.
3. En estimant que la demande de la société BNP Paribas, telle qu'elle ressortait des conclusions qu'elle a présentées dans sa requête d'appel du 22 avril 2015 et confirmées dans son mémoire en réplique du 12 novembre 2015, s'élevait à la somme de 75 860 822 euros, la cour n'a pas dénaturé les écritures de cette société.
4. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue du I de l'article 35 de la loi du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008 : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. / Les avis rendus font l'objet d'un rapport annuel qui est rendu public ". Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use de la faculté qu'elles lui confèrent dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors qu'elle établit que ces actes ont un caractère fictif ou que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.
5. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que l'administration fiscale a estimé que le montage réalisé par la société BNP Paribas et la société Ixis innov présentait un caractère artificiel et était exclusivement motivé par un but fiscal, dans la mesure où la prime d'émission versée par Ixis innov d'un montant de 151 548 000 euros constituait en réalité la rémunération du financement consenti par la société BNP Paribas à la société Natixis par la souscription, via la SNC Austin Finance, des titres obligataires qu'elle avait émis, ce qui permettait à la société BNP Paribas de ne pas être imposée sur la base des résultats revenant à chacun des associés de la SNC Austin Finance en fonction de ses parts dans la société, conformément à l'article 8 du code général des impôts, mais de percevoir un gain en capital bénéficiant d'un différé d'imposition. Estimant que la quasi-totalité des rémunérations résultant de la souscription des contrats obligataires n'était ainsi, en raison de la minoration de l'assiette de l'année au titre de laquelle l'impôt est normalement dû à raison de la situation et des activités réelles du contribuable, pas soumise à l'impôt chez l'associé apporteur, en contradiction avec la volonté du législateur, l'administration a considéré que la prime d'émission constituait en réalité une prime de remboursement d'un prêt à intérêts perçus d'avance, imposable entre les mains de la société BNP Paribas selon les modalités prévues par l'article 238 septies E du code général des impôts.
6. Pour juger que l'administration n'apportait pas la preuve qui lui incombe que les opérations réalisées par la SNC Austin Finance et ses associés présentaient un caractère artificiel et étaient exclusivement motivées par la volonté d'éluder l'impôt et contraires aux objectifs de l'article 8 du code général des impôts, la cour a relevé que la SNC avait une réalité économique et que le montage réalisé à l'occasion de la création de cette société avait notamment pour objectif, dans le cadre de la gestion du risque de crédit par la société BNP Paribas, de développer une activité de refinancement sécurisée à long terme qui avait permis un désengagement de la banque de ses positions et d'améliorer ses ratios prudentiels. La cour a également considéré que la répartition inégalitaire des résultats de la SNC était justifiée par les règles de garantie des premières pertes, qui, bien que limitées, étaient réelles, et n'était pas exclusivement motivée par un but fiscal, tandis que la prime d'émission lors de l'augmentation de capital de la SNC relevait d'un choix conduisant à l'absorption des pertes éventuelles et permettant d'assurer l'équilibre économique entre associés sans qu'un tel choix n'implique nécessairement un objectif exclusivement fiscal, même si d'autres options auraient pu être retenues.
7. S'il demande l'annulation de l'arrêt qu'il attaque, le ministre de l'action et des comptes publics n'en critique aucun des motifs.
8. Il n'indique pas en quoi l'appréciation des faits de l'espèce à laquelle la cour s'est souverainement livrée serait entachée de dénaturation.
9. Il ne précise pas non plus dans quelle mesure la cour aurait inexactement qualifié ces faits en jugeant qu'ils n'étaient pas constitutifs d'un abus de droit au sens des dispositions précitées de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales.
10. Enfin, le ministre ne soutient pas que l'arrêt de la cour serait entaché d'une erreur de droit, notamment dans la recherche des éléments de l'opération qui n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales de la société et qu'il entend écarter au titre de l'abus de droit.
11. Dans ces conditions, le ministre de l'action et des comptes publics n'est pas fondé, par les moyens qu'il soulève, à demander l'annulation de l'arrêt attaqué.
12. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros à verser à la société BNP Paribas au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
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Article 1er : Le pourvoi du ministre de l'action et des comptes publics est rejeté.
Article 2 : L'Etat versera une somme de 3 000 euros à la société BNP Paribas au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 3 : La présente décision sera notifiée au ministre de l'action et des comptes publics et à la société anonyme BNP Paribas.