Conseil d'État · 8ème chambre — 9 juillet 2020

Vu la procédure suivante :
M. A... C... et Mme B... C... ont demandé au tribunal administratif de Versailles, d'une part, de prononcer la restitution du prélèvement prévu par l'article 244 bis A du code général des impôts, de la taxe prévue par l'article 1609 nonies G du même code et des contributions et prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis en 2015 à raison de la plus-value de cession de leur résidence principale, ou, à titre subsidiaire, la restitution des seuls contributions et prélèvements sociaux et, d'autre part, d'annuler pour excès de pouvoir certaines énonciations de commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) - Impôts. Par un jugement n° 1705317 du 28 janvier 2020, enregistré le même jour au secrétariat du contentieux du Conseil d'État, ce tribunal a fait droit aux conclusions tendant à la décharge des impositions en litige et transmis au Conseil d'État, en application de l'article R. 351-2 du code de justice administrative, le recours pour excès de pouvoir formé par les requérants.
Par ce recours, M. et Mme C... demandent au Conseil d'État :
1°) d'annuler pour excès de pouvoir les deux premiers alinéas du paragraphe 360 des commentaires administratifs publiés le 1er juillet 2015 au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) - Impôts sous la référence BOI-RFPI-PVINR-10-20, en tant qu'ils ne prévoient pas que la résidence principale conserve cette qualité, en cas de transfert de la résidence fiscale hors de France, pendant le délai normalement nécessaire à la vente ;
2°) de mettre à la charge de l'État la somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative et l'ordonnance n° 2020-305 du 25 mars 2020 ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Olivier Gariazzo, maître des requêtes,
- les conclusions de M. Romain Victor, rapporteur public ;
Considérant ce qui suit :
1. Aux termes de l'article 150 U du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " I. (...) les plus-values réalisées par les personnes physiques (...), lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH (...). / II. Les dispositions du I ne s'appliquent pas aux immeubles, aux parties d'immeubles ou aux droits relatifs à ces biens :/ 1° Qui constituent la résidence principale du cédant au jour de la cession (...)/ 2° Au titre de la cession d'un logement situé en France lorsque le cédant est une personne physique, non résidente de France, ressortissante d'un État membre de l'Union européenne ou d'un autre État partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales et à la condition qu'il ait été fiscalement domicilié en France de manière continue pendant au moins deux ans à un moment quelconque antérieurement à la cession. L'exonération mentionnée au premier alinéa du présent 2° s'applique, dans la limite d'une résidence par contribuable et de 150 000 € de plus-value nette imposable, aux cessions réalisées : a) Au plus tard le 31 décembre de la cinquième année suivant celle du transfert par le cédant de son domicile fiscal hors de France / b) Sans condition de délai, lorsque le cédant a la libre disposition du bien au moins depuis le 1er janvier de l'année précédant celle de la cession (...) ".
2. Aux termes de l'article 244 bis A du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " I.-1. Sous réserve des conventions internationales, les plus-values, telles que définies aux e bis et e ter du I de l'article 164 B, réalisées par les personnes et organismes mentionnés au 2 du I lors de la cession des biens ou droits mentionnés au 3 sont soumises à un prélèvement selon le taux fixé au deuxième alinéa du I de l'article 219. (...) / 2. Sont soumis au prélèvement mentionné au 1 : / a) Les personnes physiques qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B ; / (...) II - Lorsque le prélèvement mentionné au I est dû par des contribuables assujettis à l'impôt sur le revenu, les plus-values sont déterminées selon les modalités définies : / 1° Au I et aux 2° à 9° du II de l'article 150 U (...) ".
3. Les deux premiers alinéas du paragraphe 360 des commentaires administratifs publiés le 1er juillet 2015 au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) - Impôts sous la référence BOI-RFPI-PVINR-10-20 énoncent que " Jusqu'au 31 décembre de la cinquième année suivant celle du transfert de son domicile fiscal hors de France, le contribuable non résident peut, toutes conditions étant par ailleurs remplies, bénéficier de l'exonération prévue au 2° du II de l'article 150 U du CGI, quelle que soit la situation du logement cédé depuis son départ de France./ Dès lors, l'exonération peut s'appliquer que le logement ait été donné en location ou que le propriétaire en ait gardé la libre disposition ".
4. Les requérants contestent la légalité de ces énonciations en ce qu'elles ne précisent pas qu'en cas de transfert du domicile hors de France, l'immeuble qui constituait la résidence principale des contribuables avant leur départ de France conserve cette qualité pendant la durée normalement nécessaire pour procéder à sa vente, de sorte que la plus-value de cession pourrait bénéficier de l'exonération prévue par le 1° du II de l'article 150 U du code général des impôts.
5. Les commentaires administratifs attaqués, qui ont pour objet d'éclairer la portée de l'article 244 bis A et du a du 2° du II de l'article 150 U du code général des impôts, ne comportent aucune mention relative à l'application des dispositions du 1° du II de ce dernier article à des contribuables ayant transféré leur domicile fiscal hors de France à la date de la cession de l'immeuble dans lequel ils avaient, avant ce transfert, leur résidence principale. Le ministre est par suite fondé à soutenir que ces commentaires ne contiennent, à cet égard, aucune interprétation de la loi fiscale susceptible d'être déférée au juge de l'excès de pouvoir. Les conclusions tendant à l'annulation de ces commentaires dans cette mesure sont, par suite, irrecevables et ne peuvent qu'être rejetées.
6. L'article L. 761-1 du code de justice administrative fait obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme demandée à ce titre par M. et Mme C....
D E C I D E :
--------------
Article 1er : La requête de M. et Mme C... est rejetée.
Article 2 : La présente décision sera à M. et Mme A... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.