Conseil d'État · 8ème chambre — 22 juillet 2020

Vu la procédure suivante :
M. B... A... a demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013 et des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1601037 du 6 mars 2018, ce tribunal a rejeté sa demande.
Par un arrêt n° 18VE01505 du 19 décembre 2019, la cour administrative d'appel de Versailles a rejeté l'appel de M. A... contre ce jugement.
Par un pourvoi sommaire et un mémoire complémentaire, enregistrés les 19 février et 19 mai 2020 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, M. A... demande au Conseil d'Etat d'annuler cet arrêt et de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Par deux mémoires, enregistrés les 19 février et 19 mai 2020, présentés en application de l'article R. 771-16 du code de justice administrative, M. A... conteste le refus qui lui a été opposé par la première vice-présidente de la cour administrative d'appel de Versailles de transmettre au Conseil d'Etat la question de la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des dispositions du III de l'article 55 de la loi du 28 décembre 2017 de finances rectificative pour 2017.
Par un mémoire, enregistré le 19 mai 2020 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présenté en application de l'article 23-5 de l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958, M. A... demande au Conseil d'Etat, à l'appui de son pourvoi, de renvoyer au Conseil constitutionnel la question de la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des dispositions du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts. Il soutient que ces dispositions, applicables au litige, méconnaissent les principes d'égalité devant la loi et d'égalité devant les charges publiques.
Ce mémoire a été communiqué au Premier ministre et au ministre de l'action et des comptes publics, qui n'ont pas produit d'observations.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- la Constitution, notamment son Préambule et son article 61-1 ;
- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;
- les arrêts de la Cour de justice des communautés européennes du 20 novembre 2003, aff. C-212/01 et C-307/01 ;
- l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 ;
- le code général des impôts ;
- la loi n° 2017-1775 du 28 décembre 2017 ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Charles-Emmanuel Airy, auditeur,
- les conclusions de Mme Karin Ciavaldini, rapporteur public ;
La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Richard, avocat de M. A... ;
Considérant ce qui suit :
Sur la question prioritaire de constitutionnalité présentée en cassation :
1. Aux termes du premier alinéa de l'article 23-5 de l'ordonnance du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel : " Le moyen tiré de ce qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution peut être soulevé, y compris pour la première fois en cassation, à l'occasion d'une instance devant le Conseil d'Etat (...) ". Il résulte des dispositions de ce même article que le Conseil constitutionnel est saisi de la question prioritaire de constitutionnalité à la triple condition que la disposition contestée soit applicable au litige ou à la procédure, qu'elle n'ait pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d'une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances, et que la question soit nouvelle ou présente un caractère sérieux.
2. M. A... soutient que les dispositions du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, en ce qu'elles exonéreraient de taxe sur la valeur ajoutée les prestations d'expertise médicale lorsqu'elles sont réalisées par un médecin exerçant une activité libérale, à l'exclusion des prestations identiques réalisées par un praticien salarié, méconnaissent les principes d'égalité devant la loi et d'égalité devant les charges publiques.
3. Aux termes de l'article 261 du code général des impôts : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / (...) 4. (...) 1° Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...) ". Ces dispositions ont été prises pour assurer la transposition du paragraphe 1 du A de l'article 13 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires, repris par l'article 132, paragraphe 1 de la directive du 28 novembre 2006  aux termes duquel : " Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : / (...) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné (...) ".
4. Il résulte de ces dispositions de droit de l'Union, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, notamment dans ses arrêts C-212/01 et C-307/01 du 20 novembre 2003, que seuls les actes de médecine dispensés dans le but de diagnostiquer, de soigner ou de guérir des maladies ou de protéger, de maintenir ou de rétablir la santé des personnes, qui poursuivent une finalité thérapeutique ou préventive, doivent être regardés comme des soins à la personne exonérés de taxe sur la valeur ajoutée. Par suite, des prestations d'expertise, fussent-elles de nature médicale, dès lors qu'elles ont pour finalité principale la fourniture d'un avis exigé préalablement à l'adoption d'une décision produisant des effets juridiques, ne peuvent être regardées comme des prestations de soins auxquelles s'appliquerait l'exonération prévue au 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts.
5. Si les dispositions de l'article 261 du code général des impôts, tirant en cela les conséquences de dispositions précises et inconditionnelles de la directive qu'elles ont pour objet de transposer, traitent dès lors différemment les actes médicaux selon que leur finalité principale est ou non thérapeutique, elles excluent en revanche l'ensemble des prestations d'expertise du champ de l'exonération qu'elles prévoient et n'instituent ainsi, contrairement à ce que soutient M. A..., aucune différence de traitement fondée sur la qualité, libérale ou salariée, du praticien qui les réalise. M. A... ne saurait en outre utilement se prévaloir, pour contester leur conformité à la Constitution, de l'application qui serait faite de ces dispositions par l'administration fiscale, dont résulterait la différence de traitement qu'il invoque.
6. Il suit de là que la question soulevée, qui n'est pas nouvelle, ne présente pas un caractère sérieux. Ainsi, il n'y a pas lieu de la renvoyer au Conseil constitutionnel.
Sur le pourvoi :
En ce qui concerne la contestation du refus de transmission au Conseil d'Etat de la question prioritaire de constitutionnalité présentée en appel :
7. Les dispositions de l'article 23-2 de l'ordonnance du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel prévoient que lorsqu'une juridiction relevant du Conseil d'Etat est saisie de moyens contestant la conformité d'une disposition législative aux droits et libertés garantis par la Constitution, elle transmet au Conseil d'Etat la question de constitutionnalité ainsi posée à la triple condition que la disposition contestée soit applicable au litige ou à la procédure, qu'elle n'ait pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d'une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances, et que la question ne soit pas dépourvue de caractère sérieux.
8. Aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : " I. - Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. (...) ". Le taux de l'intérêt de retard, fixé à 0,40 % par mois par le III de cet article jusqu'au 31 décembre 2017, a été ramené à 0,20 % par mois par l'article 55 de la loi du 28 décembre 2017 de finances rectificative pour 2017, dont le III précise que ce nouveau taux s'applique aux intérêts courant du 1er janvier 2018 au 31 décembre 2020.
9. L'intérêt de retard institué par ces dispositions vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales. Si, ainsi qu'il ressort d'ailleurs des travaux préparatoires ayant précédé l'adoption des dispositions de la loi du 28 décembre 2017 contestées, l'évolution des taux du marché a conduit, dans les années précédant sa réduction, à une hausse relative de cet intérêt par rapport à ces derniers et en particulier, ainsi que le fait valoir M. A..., aux taux pratiqués lors de la souscription des emprunts de l'Etat, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d'une sanction, dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié.
10. Il suit de là qu'en jugeant, pour ce motif, dépourvue de caractère sérieux la question prioritaire de constitutionnalité présentée par M. A..., contestant les dispositions du III de l'article 55 de la loi du 28 décembre 2017 au regard des exigences d'application rétroactive de la loi pénale plus douce découlant du principe de nécessité des peines proclamé par l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen, lequel ne s'applique qu'aux sanctions ayant le caractère d'une punition, la première vice-présidente de la cour administrative d'appel de Versailles, qui n'a pas entaché son ordonnance d'insuffisance de motivation en ne faisant pas mention du niveau des taux pratiqués par les prêteurs privés pour un découvert non négocié, n'a pas commis d'erreur de droit ni d'erreur de qualification juridique des faits. La contestation du refus de transmettre cette question prioritaire de constitutionnalité doit par suite être écartée.
En ce qui concerne les autres moyens du pourvoi :
11. Aux termes de l'article L. 822-1 du code de justice administrative : " Le pourvoi en cassation devant le Conseil d'Etat fait l'objet d'une procédure préalable d'admission. L'admission est refusée par décision juridictionnelle si le pourvoi est irrecevable ou n'est fondé sur aucun moyen sérieux ".
12. Pour demander l'annulation de l'arrêt qu'il attaque, M. A... soutient par ailleurs que la cour administrative d'appel de Versailles :
- a commis une erreur de droit en jugeant que les principes d'égalité de traitement et de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée résultant du droit de l'Union européenne n'impliquaient pas que soit étendu à son profit le bénéfice de l'interprétation des dispositions du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts retenue par l'administration fiscale dans une instruction du 29 octobre 1999, qui admet de faire application de l'exonération qu'elles prévoient aux expertises médicales réalisées dans le prolongement d'activités exonérées ;
- a commis une erreur de droit, inexactement qualifié les faits soumis à son examen et l'a insuffisamment motivé en écartant sa demande tendant à ce qu'il soit fait rétroactivement application de la réduction du taux de l'intérêt de retard prévue par la loi du 28 décembre 2017.
13. Aucun de ces moyens n'est de nature à permettre l'admission du pourvoi.
D E C I D E :
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Article 1er : Il n'y a pas lieu de renvoyer au Conseil constitutionnel la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par M. A... à l'appui de son pourvoi.
Article 2 : Le pourvoi de M. A... n'est pas admis.
Article 3 : La présente décision sera notifiée à M. B... A....
Copie en sera adressée au Conseil constitutionnel, au Premier ministre et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.