Conseil d'État · 8ème - 3ème chambres réunies — 21 octobre 2020

Vu la procédure suivante :
M. et Mme A... B... ont demandé au tribunal administratif de Dijon de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2010, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1602176 du 29 décembre 2017, ce tribunal a rejeté leur demande.
Par un arrêt n° 18LY01037 du 19 novembre 2019, la cour administrative d'appel de Lyon a, sur appel de M. et Mme B..., annulé ce jugement et prononcé la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des pénalités auxquelles ils avaient été assujettis au titre de 2010.
Par un pourvoi et un mémoire en réplique, enregistrés les 13 janvier et 21 septembre 2020 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, le ministre de l'action et des comptes publics demande au Conseil d'Etat d'annuler cet arrêt.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code de commerce ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Charles-Emmanuel Airy, auditeur,
- les conclusions de M. Romain Victor, rapporteur public ;
La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Célice, Texidor, Perier, avocat de M. et Mme B... ;
Considérant ce qui suit :
1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. et Mme B... occupaient respectivement les fonctions de président et de directrice générale de la société Etablissements Jean B..., spécialisée dans la menuiserie métallique et la serrurerie, dont ils sont également les fondateurs. En 2010, lorsqu'à l'occasion de son départ à la retraite Mme B... a cessé d'exercer les fonctions qu'elle occupait, ils ont cédé la totalité des titres qu'ils détenaient dans cette société, réalisant ainsi une plus-value de cession d'un montant de 1 019 351 euros, qu'ils ont déclarée sous le régime de faveur prévu à l'article 150-0 D ter du code général des impôts, applicable en cas de départ à la retraite des dirigeants de petites et moyennes entreprises. A la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration a remis en cause le bénéfice de ce régime aux motifs que Mme B... ne remplissait pas la condition tenant à l'exercice, pendant au moins cinq ans, des fonctions de directeur général d'une société par actions et que M. B..., président de la société jusqu'en 2007, avait fait valoir ses droits à la retraite plus de deux ans avant la date de la cession. Après avoir réclamé en vain la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et de la majoration prévue à l'article 1758 A du code général des impôts auxquelles ils ont été assujettis, M. et Mme B... ont porté le litige devant le tribunal administratif de Dijon, lequel a rejeté leur demande par un jugement du 29 décembre 2017. Le ministre de l'action et des comptes publics se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 19 novembre 2019 par lequel la cour administrative d'appel de Lyon a, faisant droit à l'appel des intéressés, annulé ce jugement et prononcé la décharge en droits et pénalités des impositions mises à leur charge.
2. En premier lieu, l'article 150-0 A du code général des impôts dispose que les gains nets retirés des cessions à titre onéreux de droits sociaux sont soumis à l'impôt sur le revenu. L'article 150-0 D bis du même code prévoit, dans sa version applicable au litige, que les gains nets retirés des cessions à titre onéreux de parts de sociétés ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts sont réduits d'un abattement d'un tiers pour chaque année de détention au-delà de la cinquième. Aux termes de l'article 150-0 D ter de ce même code, dans sa version alors en vigueur : " I. - L'abattement prévu à l'article 150-0 D bis s'applique dans les mêmes conditions, à l'exception de celles prévues au V du même article, aux gains nets réalisés lors de la cession à titre onéreux d'actions, de parts ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts, acquis ou souscrits avant le 1er janvier 2006, si les conditions suivantes sont remplies : 1° La cession porte sur l'intégralité des actions, parts ou droits détenus par le cédant dans la société dont les titres ou droits sont cédés ou sur plus de 50 % des droits de vote ou, en cas de la seule détention de l'usufruit, sur plus de 50 % des droits dans les bénéfices sociaux de cette société ; 2° Le cédant doit : a) Avoir exercé au sein de la société dont les titres ou droits sont cédés, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession et dans les conditions prévues au 1° de l'article 885 O bis, l'une des fonctions mentionnées à ce même 1° (...) b) Avoir détenu directement ou par personne interposée ou par l'intermédiaire de son conjoint ou de leurs ascendants ou descendants ou de leurs frères et soeurs, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession, au moins 25 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société dont les titres ou droits sont cédés ; c) Cesser toute fonction dans la société dont les titres ou droits sont cédés et faire valoir ses droits à la retraite dans les deux années suivant ou précédant la cession ; (...) ". L'article 885 O bis de ce même code dispose, dans sa version alors applicable, que : " Les parts et actions de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés, de plein droit ou sur option, sont également considérées comme des biens professionnels si leur propriétaire remplit les conditions suivantes : 1° Etre, soit gérant nommé conformément aux statuts d'une société à responsabilité limitée ou en commandite par actions, soit associé en nom d'une société de personnes, soit président, directeur général, président du conseil de surveillance ou membre du directoire d'une société par actions. Les fonctions énumérées ci-dessus doivent être effectivement exercées et donner lieu à une rémunération normale. Celle-ci doit représenter plus de la moitié des revenus à raison desquels l'intéressé est soumis à l'impôt sur le revenu (...) ".
3. Par ailleurs, l'article L. 227-6 du code de commerce dispose que, si une société par actions simplifiée est en principe représentée à l'égard des tiers par son président, désigné dans les conditions prévues par les statuts, ces mêmes statuts " peuvent prévoir les conditions dans lesquelles une ou plusieurs personnes autres que le président, portant le titre de directeur général ou de directeur général délégué, peuvent exercer les pouvoirs confiés à ce dernier par le présent article. "
4. Il résulte des dispositions citées au point 2 que le bénéfice de l'abattement prévu à l'article 150-0 D ter du code général des impôts est subordonné au respect de plusieurs conditions relatives à la personne du cédant, tenant notamment à l'exercice effectif de fonctions de direction normalement rémunérées au sein de la société dont les titres sont cédés et à ce qu'il ait cessé toute fonction au sein de cette même société et fait valoir ses droits à la retraite au cours d'une période de quatre années allant de deux ans avant à deux ans après la cession. S'agissant de la condition relative à la nature des fonctions exercées par le cédant, le 1° de l'article 885 O bis, auquel renvoie l'article 150-0 D ter, ne prévoit, dans le cas où la société dont il s'agit est une société par actions, aucune autre condition que l'exercice des fonctions de président, directeur général, président du conseil de surveillance ou membre du directoire. En particulier, contrairement à ce que soutient le ministre, il ne découle pas des dispositions de l'article 1655 quinquies du code général des impôts selon lequel, pour l'application de ce code et de ses annexes, la société par actions simplifiée est assimilée à une société anonyme, que le bénéfice de l'avantage fiscal prévu à l'article 150-0-D ter serait subordonné, dans le cas où le cédant se prévaut de l'exercice des fonctions de directeur général d'une société par actions simplifiée, à la condition que les statuts de la société lui confèrent, au titre des pouvoirs normalement dévolus au président dont l'exercice peut lui être confié en application de l'article L. 227-6 du code de commerce, celui de représenter la société à l'égard des tiers. Par suite, en jugeant que l'administration ne pouvait légalement se fonder, pour remettre en cause le bénéfice de l'exonération à laquelle prétendait Mme B... en sa qualité de directeur général de la société Etablissements Jean B..., sur le seul motif tiré de ce que les statuts de cette société par actions simplifiée ne conféraient pas au directeur général le pouvoir de la représenter auprès des tiers, la cour administrative d'appel de Lyon n'a pas commis d'erreur de droit.
5. En second lieu, le ministre de l'action et des comptes publics soutient que dès lors que Mme B... ne remplissait pas la condition mentionnée au a) du 2° de l'article 150-0 D ter précité, la cour administrative d'appel de Lyon aurait commis une erreur de droit en jugeant que M. B... pouvait bénéficier de l'avantage fiscal litigieux en se prévalant, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction administrative 5 C-1-07 du 22 janvier 2007, alors référencée au BOI 5-C-1-07, qui admet, par mesure de tempérament, que lorsque le capital de la société dont les titres ou droits sont cédés est détenu par plusieurs co-fondateurs, les dispositions de l'article 150-0 D ter s'appliquent aux gains nets de cession de titres ou droits réalisés  par  tous les  actionnaires  ou  associés  co-fondateurs à la condition, notamment, que l'ensemble  des  conditions  prévues  à  l'article  150-0  D  ter  soit rempli  par  l'un  au  moins  des  cédants  co-fondateurs. Compte tenu de ce qui a été dit ci-dessus, ce moyen ne peut qu'être écarté.
6. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics n'est pas fondé à demander l'annulation de l'arrêt qu'il attaque.
7. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros à verser à M. et Mme B... au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
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Article 1er : Le pourvoi du ministre de l'action et des comptes publics est rejeté.
Article 2 : L'Etat versera à M. et Mme B... une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 3 : La présente décision sera notifiée au ministre de l'économie, des finances et de la relance et à M. et Mme A... B....