Conseil d'État · 8ème - 3ème chambres réunies — 23 octobre 2020

Vu la procédure suivante :
1° Sous le n° 442224, par une requête et un mémoire en réplique enregistrés les 27 juillet et 31 août 2020 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, la société européenne Schneider Electric et les sociétés anonymes Axa, BNP Paribas, Engie et Orange demandent au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler pour excès de pouvoir les commentaires administratifs publiés dans la documentation de base le 1er novembre 1995 sous les références 4 J 1321 et 4 J 1322 ;
2°) d'annuler pour excès de pouvoir les commentaires administratifs contenus dans l'instruction 4 J-1-01 du 21 mars 2001, publiés au bulletin officiel des impôts n° 62 le 30 mars 2001 ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
2° Sous le n° 442248, par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés les 28 juillet et 4 septembre 2020, L'Air Liquide société anonyme pour l'étude et l'exploitation des procédés George Claude (société L'Air Liquide) demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler pour excès de pouvoir les commentaires administratifs publiés dans la documentation de base le 1er novembre 1995 sous les références 4 J 1321 et 4 J 1322 ;
2°) d'annuler pour excès de pouvoir les commentaires administratifs contenus dans l'instruction 4 J-1-01 du 21 mars 2001, publiés au bulletin officiel des impôts n° 62 le 30 mars 2001 ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
....................................................................................
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- la Constitution, notamment son Préambule et son article 61-1 ;
- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel ;
- le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;
- la directive 90/435/CE du Conseil du 23 janvier 1990 ;
- l'arrêt C-138/07 du 12 février 2009 de la Cour de justice de l'Union européenne ;
- les arrêts C-310/09 du 15 septembre 2011 et C-416/17 du 4 octobre 2018 de la Cour de justice de l'Union européenne ;
- les arrêts C-68/15 et C-365/16 du 17 mai 2017 de la Cour de justice de l'Union européenne ;
- l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 ;
- le code général des impôts ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Charles-Emmanuel Airy, auditeur,
- les conclusions de Mme Karin Ciavaldini, rapporteur public ;
Vu la note en délibéré, enregistrée le 21 octobre 2020, présentée par les sociétés Schneider Electric, Axa, BNP Paribas, Engie et Orange ;
Considérant ce qui suit :
1. Les documents de portée générale émanant d'autorités publiques, matérialisés ou non, tels que les circulaires, instructions, recommandations, notes, présentations ou interprétations du droit positif peuvent être déférés au juge de l'excès de pouvoir lorsqu'ils sont susceptibles d'avoir des effets notables sur les droits ou la situation d'autres personnes que les agents chargés, le cas échéant, de les mettre en oeuvre. Le recours formé à l'encontre de tels documents doit être accueilli notamment s'ils fixent une règle nouvelle entachée d'incompétence, si l'interprétation du droit positif qu'ils comportent en méconnaît le sens et la portée ou s'ils sont pris en vue de la mise en oeuvre d'une règle contraire à une norme juridique supérieure. Les requêtes présentées, d'une part, par les sociétés Schneider Electric, Axa, BNP Paribas, Engie et Orange, d'autre part, par la société L'Air Liquide tendent l'une et l'autre à l'annulation pour excès de pouvoir des commentaires administratifs relatifs au précompte mobilier de l'article 223 sexies du code général des impôts publiés le 1er novembre 1995 dans la documentation de base sous les références 4J 1321 et 4J 1322 ainsi que de l'instruction 4 J-1-01 du 21 mars 2001, publiée le 30 du même mois au bulletin officiel des impôts. Il y a lieu de joindre ces requêtes pour y statuer par une même décision.
Sur les fins de non-recevoir opposées par le ministre :
2. Ni l'abrogation, par la loi du 30 décembre 2003 de finances pour 2004, des dispositions de l'article 223 sexies du code général des impôts relatives au précompte mobilier, ni la circonstance que les commentaires attaqués ont été en conséquence rapportés, n'ont pour effet de priver d'objet le recours pour excès de pouvoir dirigé par les sociétés requérantes contre ces commentaires dès lors qu'il demeure des impositions établies en application de ces dispositions n'ayant pas acquis un caractère définitif.
3. La circonstance que la société L'Air Liquide ait formé un recours de plein contentieux devant le juge de l'impôt pour obtenir la décharge des cotisations de précompte mobilier qui lui ont été assignées ne saurait faire obstacle à la recevabilité du recours pour excès de pouvoir qu'elle forme par ailleurs contre les commentaires en litige, qui n'a pas le même objet.
4. Les sociétés Schneider Electric, Axa, Engie, Orange et L'Air Liquide font valoir, sans être contredites, que les dispositions de l'article 223 sexies du code général des impôts, telles qu'interprétées par les commentaires attaqués, leur ont été appliquées au titre, selon les cas, des exercices 2000 à 2004, à raison de la distribution de sommes prélevées sur des bénéfices qui leur avaient été distribués par des filiales établies en France, dans d'autres Etats membres de l'Union européenne ou dans des Etats tiers à celle-ci. D'après le ministre lui-même, elles ont contesté ces impositions pour l'intégralité de leur montant. Dès lors, la fin de non-recevoir tirée par le ministre du défaut d'intérêt leur donnant qualité pour agir contre les commentaires attaqués, en tant qu'ils régissent la redistribution de dividendes reçus de filiales établies en France ou dans un Etat tiers à l'Union européenne doit être écartée.
5. En revanche, la société BNP Paribas se borne à faire valoir qu'elle a souscrit des obligations, émises par la société Schneider Electric, dont le remboursement est subordonné à la restitution à cette dernière, à l'issue de litiges en cours devant la juridiction administrative, de cotisations de précompte mobilier. Elle ne soutient ni que les dispositions de l'article 223 sexies du code général des impôts telles qu'interprétées par les commentaires qu'elle attaque lui auraient été appliquées, ni qu'elle aurait été exclue d'un avantage dont les personnes visées par cette interprétation pourraient se prévaloir. Dans ces conditions, la société BNP Paribas ne justifie pas d'un intérêt personnel lui donnant qualité pour agir contre ces commentaires.
Sur l'interprétation des dispositions de l'article 223 sexies du code général des impôts :
6. Dans sa rédaction applicable tant au 1er novembre 1995 qu'au 21 mars 2001, l'article 158 bis du code général des impôts prévoit que les personnes qui reçoivent des dividendes distribués par des sociétés françaises disposent à ce titre d'un revenu constitué par les sommes qu'elles reçoivent de la société et par un avoir fiscal représenté par un crédit ouvert sur le Trésor. L'article 216 du même code prévoit par ailleurs que " Les produits nets des participations, ouvrant droit à l'application du régime des sociétés mères et visées à l'article 145, touchés au cours d'un exercice par une société mère, peuvent être retranchés du bénéfice net total de celle-ci (...) ". Aux termes, en outre, du premier alinéa du 1 de l'article 223 sexies de ce code, dans sa rédaction issue de l'article 98 de la loi du 30 décembre 1991 de finances pour 1992 : " (...) lorsque les produits distribués par une société sont prélevés sur des sommes à raison desquelles elle n'a pas été soumise à l'impôt sur les sociétés au taux normal (...), cette société est tenue d'acquitter un précompte égal au montant du crédit prévu à l'article 158 bis et attaché à ces distributions. Ce précompte est dû quels que soient les bénéficiaires des distributions. " Enfin, aux termes du 2 de l'article 146 du même code, avant son abrogation par l'article 93 de la loi du 30 décembre 2003 de finances pour 2004 : " Lorsque les distributions auxquelles procède une société mère donnent lieu à l'application du précompte prévu à l'article 223 sexies, ce précompte est diminué, le cas échéant, du montant des crédits d'impôts qui sont attachés aux produits des participations (...), encaissés au cours des exercices clos depuis cinq ans au plus ".
7. Par l'arrêt C-310/09 du 15 septembre 2011, la Cour de justice de l'Union européenne a dit pour droit que les articles 49 et 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne s'opposent à une législation d'un État membre ayant pour objet d'éliminer la double imposition économique des dividendes, qui permet à une société mère d'imputer sur le précompte, dont elle est redevable lors de la redistribution à ses actionnaires des dividendes versés par ses filiales, l'avoir fiscal attaché à la distribution de ces dividendes s'ils proviennent d'une filiale établie dans cet État membre, mais n'offre pas cette faculté si ces dividendes proviennent d'une filiale établie dans un autre État membre, dès lors que cette législation n'ouvre pas droit, dans cette dernière hypothèse, à l'octroi d'un avoir fiscal attaché à la distribution de ces dividendes par cette filiale. Il en résulte que la société qui perçoit les dividendes a droit à un crédit d'impôt permettant d'assurer un même traitement fiscal des dividendes provenant de sociétés établies en France et de ceux qui proviennent de sociétés établies dans un autre Etat membre de l'Union européenne.
8. Aux termes de l'article 4 de la directive du Conseil 90/435/CE du 23 janvier 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'États membres différents, dans sa rédaction en vigueur aux 1er novembre 1995 et 21 mars 2001 : " 1. Lorsqu'une société mère reçoit, à titre d'associée de sa société filiale, des bénéfices distribués autrement qu'à l'occasion de la liquidation de celle-ci, l'État de la société mère : / - soit s'abstient d'imposer ces bénéfices, / - soit les impose, tout en autorisant cette société à déduire du montant de son impôt la fraction de l'impôt de la filiale afférente à ces bénéfices et, le cas échéant, le montant de la retenue à la source perçue par l'État membre de résidence de la filiale en application des dispositions dérogatoires de l'article 5, dans la limite du montant de l'impôt national correspondant. / 2. Toutefois, tout État membre garde la faculté de prévoir que des charges se rapportant à la participation et des moins-values résultant de la distribution des bénéfices de la société filiale ne sont pas déductibles du bénéfice imposable de la société mère. Si, dans ce cas, les frais de gestion se rapportant à la participation sont fixés forfaitairement, le montant forfaitaire ne peut excéder 5 % des bénéfices distribués par la société filiale (...) ".
9. Ces dispositions, telles qu'éclairées par la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, notamment par l'arrêt C-58/01 du 25 septembre 2003, visent à éviter que les bénéfices distribués à une société mère résidente par une filiale non-résidente soient imposés, dans un premier temps, dans le chef de la filiale dans son État de résidence et, dans un second temps, dans celui de la société mère dans son État de résidence. À cet effet, elles laissent aux États membres le choix entre deux systèmes, le système d'exonération et le système d'imputation. Toutefois, les États membres conservent la faculté de prévoir que des charges se rapportant à la participation et des moins-values résultant de la distribution des bénéfices de la société filiale ne sont pas déductibles du bénéfice imposable de la société mère. Il ressort également de cette disposition que, si, dans ce cas, les frais de gestion se rapportant à la participation sont fixés forfaitairement, un tel montant ne peut excéder 5 % des bénéfices distribués par la filiale.
10. Le choix entre le système de l'exonération et le système de l'imputation ne conduit pas nécessairement au même résultat dans le chef de la société bénéficiaire des dividendes. Il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, notamment de son arrêt C-138/07 du 12 février 2009, qu'un État membre ayant opté, lors de la transposition d'une directive, pour l'un des systèmes alternatifs qu'elle prévoit ne saurait invoquer les effets ou les limitations qui auraient pu découler de la mise en oeuvre de l'autre système. Les articles 145 et 216 du code général des impôts ont, en ce qui concerne le traitement fiscal des bénéfices relevant du champ d'application de la directive mères-filiales, opté pour un système d'exonération, sous réserve de l'imposition d'une quote-part des frais et des charges, forfaitairement fixée à 5 %, représentant les frais et les charges supportés par la société mère se rapportant à sa participation dans la filiale ayant distribué ces bénéfices. Ces bénéfices sont donc exonérés à hauteur de 95 %.
11. Il résulte encore de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, en particulier de ses arrêts C-68/15 et C-367/16 du 17 mai 2017, qu'au sens des articles 5 et 6 et du paragraphe 1 de l'article 7 de la directive 90/435/CE du Conseil du 23 janvier 1990, une retenue à la source est une imposition dont le fait générateur est le versement de dividendes ou de tout autre rendement des titres, dont l'assiette est le rendement de ceux-ci et dont l'assujetti est le détenteur de ces titres. Par suite, et ainsi que les parties en conviennent, le précompte mobilier, auquel seul l'auteur d'une redistribution se trouve assujetti, n'a pas le caractère d'une telle retenue à la source. Il résulte en revanche des mêmes arrêts qu'en prévoyant que l'État membre de la société mère " s'abstient d'imposer ces bénéfices ", l'article 4 de la directive 90/435/CE du Conseil du 23 janvier 1990 interdit aux États membres d'imposer la société mère au titre des bénéfices qui lui sont distribués par sa filiale, sans distinguer selon que l'imposition de la société mère a pour fait générateur la réception de ces bénéfices ou leur redistribution. Il s'ensuit que le précompte mobilier de l'article 223 sexies du code général des impôts est susceptible d'entrer dans le champ d'application de ces dispositions.
12. Une imposition de ces bénéfices par l'État membre de la société mère dans le chef de cette société lors de leur redistribution, qui aurait pour effet de soumettre lesdits bénéfices à une imposition dépassant, de fait, le plafond de 5 % prévu au paragraphe 2 de l'article 4 de la directive, entraînerait une double imposition au niveau de cette société, prohibée par cette directive. La Cour de justice en a déduit, dans les arrêts mentionnés ci-dessus, que les dispositions du a) du paragraphe 1 de l'article 4 de la directive 2011/96/UE du Conseil du 30 novembre 2011 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mère et filiales d'Etats membres différents, qui reprennent la teneur des dispositions du premier tiret du paragraphe 1 de l'article 4 de la directive 90/435/CE du Conseil du 23 janvier 1990, doivent être interprétées en ce sens qu'elles s'opposent " à une mesure fiscale prévue par l'État membre d'une société mère prévoyant la perception d'un impôt à l'occasion de la distribution des dividendes par la société mère et dont l'assiette est constituée par les montants des dividendes distribués, y compris ceux provenant des filiales non-résidentes de cette société ".
13. Toutefois, aux termes du paragraphe 2 de l'article 7 de la directive du Conseil 90/435/CE du 23 janvier 1990 : " La présente directive n'affecte pas l'application de dispositions nationales ou conventionnelles visant à supprimer ou à atténuer la double imposition économique des dividendes, en particulier les dispositions relatives au paiement de crédits d'impôt aux bénéficiaires de dividendes. " Il résulte de ces dispositions, éclairées par la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, notamment par les arrêts C-58/01 du 25 septembre 2003 et C-338/08 et C-339/08 du 24 juin 2010, qu'un prélèvement ne relève du champ d'application de ces dispositions que si, d'une part, il procède de dispositions qui visent à supprimer ou à atténuer la double imposition économique des dividendes et que, d'autre part, son application ne pourrait pas faire obstacle à l'objectif poursuivi par la directive.
14. Le précompte mobilier, tel qu'il résultait de l'article 223 sexies du code général des impôts, avant sa suppression par la loi du 30 décembre 2003 de finances pour 2004, est dû en cas de distribution de bénéfices donnant lieu à l'attribution de l'avoir fiscal, lorsque ces bénéfices n'ont pas supporté l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun. Ce prélèvement est ainsi l'un des éléments constitutifs d'un mécanisme d'élimination de la double imposition économique des revenus distribués, qui vise à faire obstacle à ce que le crédit d'impôt dont sont assortis ces revenus se trouve dépourvu de justification au regard de la charge fiscale supportée par la société distributrice à raison des bénéfices sur lesquels ils sont prélevés et, ainsi, à éviter que l'attribution de ce crédit d'impôt constitue un effet d'aubaine pour le bénéficiaire des distributions. Eu égard notamment au droit à crédit d'impôt imputable sur le précompte dont toute société qui perçoit des dividendes dans les conditions et pour les motifs rappelés au point 7 bénéficie en amont, l'application de ce précompte ne semble pas avoir pour effet de faire obstacle à l'objectif poursuivi par la directive.
15. L'interprétation des dispositions nationales et l'appréciation de leur compatibilité avec la directive du 23 juillet 1990 dépendent de la réponse à la question de savoir si les dispositions de l'article 4 de la directive, compte tenu notamment du paragraphe 2 de son article 7, font obstacle à une disposition, telle que celle de l'article 223 sexies du code général des impôts, qui prévoit, pour la correcte mise en oeuvre d'un dispositif destiné à supprimer la double imposition économique des dividendes, un prélèvement lors de la redistribution par une société mère de bénéfices qui lui ont été distribués par des filiales établies dans un autre Etat membre de l'Union européenne.
16. Cette question présente une difficulté sérieuse d'interprétation du droit de l'Union européenne.
Sur la question prioritaire de constitutionnalité :
17. En premier lieu, aux termes de l'article 61-1 de la Constitution du 4 octobre 1958 : " Lorsque, à l'occasion d'une instance en cours devant une juridiction, il est soutenu qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés que la Constitution garantit, le Conseil constitutionnel peut être saisi de cette question sur renvoi du Conseil d'Etat ou de la Cour de cassation qui se prononce dans un délai déterminé. / Une loi organique détermine les conditions d'application du présent article. ". En vertu des dispositions de l'article 23-5 de l'ordonnance n°58-1067 du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel, prises pour l'application de ces dispositions constitutionnelles, le Conseil constitutionnel doit être saisi de la question prioritaire de constitutionnalité à la triple condition que la disposition contestée soit applicable au litige ou à la procédure, qu'elle n'ait pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d'une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances, et que la question soit nouvelle ou présente un caractère sérieux.
18. Tant que l'interprétation de la directive 90/435/CE du Conseil du 23 janvier 1990, notamment celle de son article 4 et du paragraphe 2 de son article 7, n'aura pas conduit le juge de l'excès de pouvoir à écarter l'application de l'article 223 sexies du code général des impôts aux redistributions par les sociétés mères de dividendes en provenance de filiales qui sont établies dans un autre Etat membre de l'Union européenne, aucune différence dans le traitement fiscal des opérations de distribution n'est susceptible d'en résulter au détriment de sociétés mères redistribuant des dividendes en provenance de filiales qui sont établies en France ou dans un Etat tiers à l'Union européenne. Ainsi et en l'état, la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par certaines des sociétés requérantes, qui n'est pas nouvelle, ne peut pas être regardée comme revêtant un caractère sérieux. Dès lors, il n'y a pas lieu de la renvoyer au Conseil constitutionnel.
Sur les autres moyens des recours :
19. En premier lieu, la question énoncée au point 15 présentant, comme il a été dit ci-dessus, une difficulté sérieuse d'interprétation du droit de l'Union européenne, il y a lieu, en application de l'article 267 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, d'en saisir la Cour de justice de l'Union à titre préjudiciel.
20. En second lieu, aux termes de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " La jouissance des droits et libertés reconnus dans la présente Convention doit être assurée, sans distinction aucune, fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les opinions politiques ou toutes autres opinions, l'origine nationale ou sociale, l'appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation. " Aux termes de l'article 1er du premier protocole à cette même convention : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. " Une distinction entre des personnes situées dans une situation analogue est, au sens de ces stipulations, discriminatoire si elle n'est pas assortie de justifications objectives et raisonnables, c'est-à-dire si elle ne vise pas un objectif d'utilité publique ou si elle n'est pas fondée sur des critères objectifs et rationnels en rapport avec l'objet de la loi.
21. Eu égard à la circonstance que l'interprétation de la directive 90/435/CE du Conseil du 23 janvier 1990, notamment celle de son article 4 et du paragraphe 2 de son article 7, détermine l'existence d'une telle discrimination au détriment de sociétés mères redistribuant des dividendes en provenance de filiales établies en France ou dans un Etat tiers à l'Union européenne, l'examen de l'exception tirée, par la société L'Air Liquide, de l'incompatibilité de l'article 223 sexies du code général des impôts avec les stipulations combinées des articles 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et 1er de son premier protocole additionnel à cette convention, doit être réservé jusqu'à ce que la Cour de justice de l'Union européenne se soit prononcée sur la question préjudicielle énoncée au point 15.
22. Il résulte de ce qui précède qu'il y a lieu de surseoir à statuer sur les conclusions des requêtes jusqu'à ce que la Cour de justice de l'Union européenne se soit prononcée sur cette question préjudicielle.
23. Dans le cas où, à la suite de la décision de la Cour de justice de l'Union européenne, les requérants présenteraient à nouveau au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité invoquée, l'autorité de la chose jugée par la présente décision du Conseil d'Etat ne ferait pas obstacle au réexamen de la conformité à la Constitution des dispositions de l'article 223 sexies du code général des impôts dans leur rédaction issue de la loi du 30 décembre 1999 de finances pour 2000 et de la loi du 30 décembre 1999 de finances rectificative pour 1999.
D E C I D E :
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Article 1er : Il n'y a pas lieu de renvoyer au Conseil constitutionnel la question de la conformité à la Constitution des dispositions de l'article 223 sexies du code général des impôts dans leur rédaction issue de la loi n° 99-1172 du 30 décembre 1999 de finances pour 2000 et de la loi n° 99-1173 du 30 décembre 1999 de finances rectificative pour 1999.
Article 2 : La question suivante est renvoyée à la Cour de justice de l'Union européenne : les dispositions de l'article 4 de la directive 90/435/CE du 23 janvier 1990, compte tenu notamment du paragraphe 2 de son article 7, font elles obstacle à une disposition, telle que celle de l'article 223 sexies du code général des impôts, qui prévoit, pour la correcte mise en oeuvre d'un dispositif destiné à supprimer la double imposition économique des dividendes, un prélèvement lors de la redistribution par une société mère de bénéfices qui lui ont été distribués par des filiales établies dans un autre Etat membre de l'Union européenne '
Article 3 : Il est sursis à statuer sur les conclusions des requêtes jusqu'à ce que la Cour de justice de l'Union européenne se soit prononcée sur la question énoncée à l'article 2.
Article 4 : La présente décision sera notifiée à la société européenne Schneider Electric, première dénommée, à L'Air Liquide société anonyme pour l'étude et l'exploitation des procédés George Claude, au Premier ministre, au ministre de l'économie, des finances et de la relance et au greffier de la Cour de justice de l'Union européenne.
Copie pour information en sera adressée au Conseil constitutionnel.