Conseil d'État · 8ème - 3ème chambres réunies — 4 novembre 2020

Vu la procédure suivante :
M. B... A... a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu et de contribution pour le remboursement de la dette sociale auxquelles son épouse Mme C... A... et lui-même ont été assujettis au titre de l'année 2009, ainsi que des majorations correspondantes. Par un jugement n° 1601389 du 15 mars 2018 ce tribunal a prononcé la décharge des cotisations de contribution pour le remboursement de la dette sociale et, à l'article 2, a rejeté le surplus des conclusions de la demande.
Par un arrêt n° 18LY01765 du 1er octobre 2019, la cour administrative d'appel de Lyon a rejeté l'appel formé par Mme A... contre l'article 2 de ce jugement.
Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un nouveau mémoire, enregistrés les 2 décembre 2019, 2 mars 2020 et 16 octobre 2020 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, Mme A... demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler cet arrêt ;
2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à son appel ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Alexandre Koutchouk, maître des requêtes en service extraordinaire,
- les conclusions de Mme Karin Ciavaldini, rapporteur public ;
La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Waquet, Farge, Hazan, avocat de Mme A... ;
Considérant ce qui suit :
1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu'en particulier au cours de l'année 2009, en contrepartie de son activité professionnelle de pilote d'hélicoptères, M.  A... a perçu de la société Ofsets (Jersey) Limited (ci-après la société Ofsets), établie à Jersey, elle-même prestataire de la société Héli-Union, établie en France, des rémunérations qu'il a déclarées en tant que revenus de source étrangère exonérés en application des dispositions de l'article 81 A du code général des impôts. A l'issue d'opérations de contrôle, l'administration fiscale a réintégré les sommes correspondantes aux revenus imposables de l'intéressé dans la catégorie des traitements et salaires, avant d'assujettir M. et Mme B... et Catherine A..., au titre de l'année 2009, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales. Mme A... se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 1er octobre 2019 par lequel la cour administrative d'appel de Lyon, statuant sur l'appel qu'elle avait formé en qualité d'héritière de son époux, a confirmé l'article 2 du jugement du 15 mars 2018 du tribunal administratif de Grenoble rejetant la demande de M. A... tendant à la décharge de ces suppléments d'imposition à l'exception de la contribution pour le remboursement de la dette sociale établie au titre de 2009.
Sur l'intervention du syndicat national des pilotes de ligne :
2. Le syndicat national des pilotes de lignes ne justifie pas d'un intérêt suffisant à l'annulation de l'arrêt attaqué. Ainsi, son intervention au soutien du pourvoi de Mme A... ne peut être admise.
Sur le pourvoi :
3. Aux termes du I de l'article 155 A du code général des impôts : " Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : / (...) - soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit la rémunération des services est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l'article 238 A. " Les prestations dont la rémunération est susceptible d'être imposée, en application de ces dispositions, entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l'essentiel par elle et pour lequel la facturation par une personne domiciliée ou établie hors de France ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte. Ces dispositions ne dispensent pas l'administration, pour soumettre cette rémunération à l'impôt sur le revenu entre les mains de la personne ayant rendu les services, de faire application des règles de taxation relatives à la catégorie de revenus dont elle relève. La détermination de cette catégorie ne saurait dépendre que de l'analyse des relations existant entre la personne domiciliée ou établie en France qui a rendu pour l'essentiel les services facturés et le bénéficiaire de ces services.
4. Il résulte de ce qui précède qu'en se fondant, pour juger que les sommes versées par la société Héli-Union en rémunération des prestations effectuées par M. A... devaient être imposées entre les mains de celui-ci, en application des dispositions précitées de l'article 155 A du code général des impôts, dans la catégorie des traitements et salaires, après avoir relevé qu'il n'était pas dans un lien de subordination avec la société Héli-Union, sur ce  que l'intéressé avait conclu un contrat de travail avec  la société Ofsets, société établie hors de France ayant facturé les services qu'il rendait, la cour a fait une inexacte application de ces dispositions du code général des impôts.
5. Toutefois, lorsque l'administration a donné dans sa proposition de rectification une exacte base légale à des redressements, la circonstance qu'elle ait par ailleurs ou, le cas échéant, par la suite devant le juge, invoqué une base légale erronée, voire contradictoire avec la précédente, est sans incidence sur le bien-fondé de ces impositions. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que, dans la proposition de rectification du 10 décembre 2012 qu'elle a adressée à M. et Mme A..., l'administration fiscale a estimé que les dispositions du I de l'article 155 A du code général des impôts justifiaient la réintégration aux revenus de M. A..., dans la catégorie des traitements et salaires, du montant des rémunérations que la société Ofsets lui avait versées, au motif que ce montant aurait été représentatif d'une fraction du prix que cette société avait facturé à la société Héli-Union en contrepartie de services de pilotage effectués par lui, alors qu'il était domicilié en France et que la société Ofsets était établie à Jersey où elle bénéficiait d'un régime fiscal privilégié. Mais il en ressort aussi que l'administration a retenu concurremment pour motif du redressement que les dispositions du premier alinéa de l'article 79 du code général des impôts, aux termes desquelles " Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu ", justifiaient également la réintégration, dans la catégorie des traitements et salaires et à concurrence de leur montant, des sommes versées par la société Ofsets à l'intéressé à titre de salaire. Ce dernier motif, qui répond au moyen soulevé dans la requête d'appel et dont l'examen en cassation n'implique l'appréciation d'aucune circonstance de fait nouvelle dès lors que la cour a, par ailleurs, expressément retenu l'existence d'un lien de subordination juridique entre la société Ofsets et M. A..., est susceptible de justifier à lui seul l'imposition contestée. Il y a lieu de le substituer aux motifs retenus par la cour, dont il justifie le dispositif sur ce point.
6. Eu égard au motif ainsi substitué, Mme A... ne peut utilement soutenir ni que la cour, en estimant imposées des sommes versées par la société Héli-Union à la société Ofsets, aurait dénaturé la décision d'imposition en litige, ni qu'elle aurait, à quelque autre titre que ce soit, inexactement appliqué l'article 155 A du code général des impôts, ni qu'elle aurait entaché son arrêt de contradiction de motifs en confirmant le bien-fondé de l'imposition sur ce fondement dans la catégorie des traitements et salaires tout en excluant l'existence d'un rapport de subordination entre M. A... et la société Heli-Union.
7. Enfin, aux termes du premier alinéa du I de l'article 81 A du code général des impôts : " Les personnes domiciliées en France au sens de l'article 4 B qui exercent une activité salariée et sont envoyées par un employeur dans un Etat autre que la France et que celui du lieu d'établissement de cet employeur peuvent bénéficier d'une exonération d'impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de l'activité exercée dans l'Etat où elles sont envoyées. / L'employeur doit être établi en France ou dans un autre Etat membre de la Communauté européenne, ou dans un Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale. " Pour juger que l'employeur de M. A... avait été, non pas la société Héli-Union, établie en France, mais la société Ofsets, établie à Jersey et, partant, que la condition tenant au lieu d'établissement de cet employeur, prévue au deuxième alinéa de l'article 81 A du code général des impôts, n'était pas satisfaite, la cour a retenu que c'est avec la seconde seulement que M. A... avait conclu un contrat de travail et que seule cette société, au cours de l'année 2009, avait rémunéré l'intéressé et assuré sa couverture sociale. La cour a corrélativement relevé que les constatations de fait effectuées par le juge répressif, qui avait été saisi d'une action publique dirigée contre la société Heli-Union, que, d'ailleurs, il n'avait pas encore tranchée par une décision définitive, ne suffisaient pas à établir que M. A... aurait été placé vis-à-vis de cette dernière dans un rapport de subordination. En statuant ainsi, la cour s'est livrée à une appréciation souveraine exempte de dénaturation.
8. Il résulte de ce qui précède que Mme A... n'est pas fondée à demander l'annulation de l'arrêt qu'elle attaque. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à ce titre à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante.
D E C I D E :
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Article 1er : L'intervention du syndicat national des pilotes de ligne n'est pas admise
Article 2 : Le pourvoi de Mme A... est rejeté.
Article 3 : La présente décision sera notifiée à Mme C... A..., au ministre de l'économie, des finances et de la relance et au syndicat national des pilotes de ligne.