Conseil d'État · 8ème - 3ème chambres réunies — 11 décembre 2020

Vu la procédure suivante :
Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés les 13 mai et 27 octobre 2020 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, l'association Alliance Professionnelle des Agents Commerciaux (APAC) demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler pour excès de pouvoir le paragraphe n° 40 des commentaires administratifs publiés au Bulletin Officiel des Finances Publiques (BOFiP) - Impôts sous la référence BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-40 dans ses versions successives depuis le 12 septembre 2012 et la décision contenue dans la lettre du 5 mars 2020 par laquelle le chef de service, adjoint au directeur de la législation fiscale, lui a fait connaître son interprétation des dispositions combinées du V de l'article 256 du code général des impôts et du III de l'article 256 bis du même code en ce qui concerne le taux de la taxe sur la valeur ajoutée applicable aux prestations assurées par un intermédiaire agissant au nom et pour le compte d'autrui ;
2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ;
- le code général des impôts ;
- la loi n° 92-677 du 17 juillet 1992 ;
- le code de justice administrative et le décret n° 2020-1406 du 18 novembre 2020 ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Jean-Marc Vié, maître des requêtes,
- les conclusions de Mme Karin Ciavaldini, rapporteur public ;
Vu la note en délibéré, enregistrée le 4 décembre 2020, présentée par l'association Alliance Professionnelle des Agents Commerciaux.
Considérant ce qui suit :
1. L'association Alliance professionnelle des agents commerciaux demande l'annulation pour excès de pouvoir du paragraphe n° 40 des commentaires administratifs publiés au Bulletin Officiel des Finances Publiques (BOFiP) - Impôts sous la référence BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-40 qui indique, dans ses versions successives publiées depuis le 12 septembre 2012, que "  Les opérations d'entremise de ces intermédiaires [agissant au nom d'autrui] sont regardées comme des prestations de services d'entremise et sont soumises à toutes les règles correspondantes " ainsi que des précisions apportées à ces commentaires par un courrier adressé le 5 mars 2020 à cette association par le chef de service, adjoint au directeur de la législation fiscale, selon lesquelles " les intermédiaires transparents réalisent une prestation de service d'entremise qui suit son régime propre y compris en matière de taux. Il s'ensuit que le taux normal s'applique sauf régime particulier ".
2. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l'article 1er de la loi du 17 juillet 1992 portant mise en oeuvre par la République française de la directive du Conseil des communautés européennes (C. E. E.) n° 91-680 complétant le système commun de la taxe sur la valeur ajoutée et modifiant, en vue de la suppression des contrôles aux frontières, la directive (C. E. E.) n° 77-388 et de la directive (C. E. E.) n° 92-12 relative au régime général, à la détention, à la circulation et au contrôle des produits soumis à accise : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. (...) V. L'assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d'autrui, qui s'entremet dans une livraison de bien ou une prestation de services, est réputé avoir personnellement acquis et livré le bien, ou reçu et fourni les services considérés ". Selon l'article 256 bis du même code, dans sa rédaction issue de l'article 2 de la loi du 17 juillet 1992 : " I. 1° Sont également soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les acquisitions intracommunautaires de biens meubles corporels effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie lorsque le vendeur est un assujetti agissant en tant que tel et qui ne bénéficie pas dans son Etat du régime particulier de franchise des petites entreprises. (...) III. Un assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d'autrui, qui s'entremet dans une acquisition intracommunautaire, est réputé avoir personnellement acquis et livré le bien ". En vertu de l'article 266 du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l'article 19 de la loi du 17 juillet 1992 : " 1. La base d'imposition est constituée : / (...) b. Pour les opérations ci-après, par le montant total de la transaction : / Opérations réalisées par un intermédiaire mentionné au V de l'article 256 et au III de l'article 256 bis ; / Opérations réalisées par les personnes établies en France qui s'entremettent dans la livraison de biens ou l'exécution de services par des redevables qui n'ont pas établi dans l'Union européenne le siège de leur activité, un établissement stable, leur domicile ou leur résidence habituelle (...) "
3. Il résulte de la combinaison des dispositions citées au point 2 que l'intermédiaire agissant en son nom propre mais pour le compte d'autrui est assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée à raison du montant total de l'opération incluant sa commission, au taux correspondant aux produits et services qu'il est dans ce cas réputé avoir personnellement acquis et livrés ou reçus et fournis. A l'inverse, l'intermédiaire agissant au nom et pour le compte d'autrui est soumis à la taxe sur la valeur ajoutée à raison des seules sommes perçues en contrepartie de la prestation d'entremise qu'il assure, au taux de droit commun correspondant à cette dernière, indépendamment du taux applicable aux produits ou services faisant l'objet de la prestation d'entremise.
4. Il s'ensuit que les articles 278-0 bis à 281 nonies du code général des impôts, qui énumèrent les catégories de produits et services pour lesquelles la taxe sur la valeur ajoutée est perçue à un taux réduit à l'occasion des opérations d'achat, d'importation, d'acquisition intracommunautaire, de vente, de livraison, de commission, de courtage ou de façon ne sauraient, depuis l'intervention de la loi du 17 juillet 1992, s'appliquer qu'aux biens et services acquis par un intermédiaire agissant en son nom propre pour le compte d'autrui, à l'exclusion des prestations d'entremise assurées par un intermédiaire agissant au nom et pour le compte d'autrui.
5. Il résulte de ce qui précède qu'en énonçant que les opérations d'entremise des intermédiaires agissant au nom d'autrui constituent des prestations de services d'entremise et sont soumises à toutes les règles correspondantes et en précisant que ces prestations relèvent du taux normal de taxe sur la valeur ajoutée sauf régime particulier, le paragraphe 40 du bulletin officiel des impôts et le courrier du 5 mars 2020 de l'adjoint au directeur de la législation fiscale se bornent à réitérer, sans y ajouter, les règles de la loi fiscale qu'elles ont pour objet de commenter. Par suite, l'association APAC n'est pas fondée à demander l'annulation des commentaires administratifs qu'elle attaque ni de la décision, contenue dans la lettre du 5 mars 2020, par laquelle l'adjoint au directeur de la législation fiscale a refusé de faire droit à sa demande tendant à l'application du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée aux prestations d'entremise assurées par un intermédiaire agissant au nom et pour le compte d'autrui.
6. Il résulte de tout ce qui précède que la requête présentée par l'association APAC doit être rejetée, y compris ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
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Article 1er : La requête de l'association Alliance Professionnelle des Agents Commerciaux est rejetée.
Article 2 : La présente décision sera notifiée à l'association Alliance Professionnelle des Agents Commerciaux et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.