CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 9 juin 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société Immobiliare Fulcorina SRL a demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge des rappels de retenue à la source qui lui ont été réclamés au titre des exercices clos en 2011 et 2012, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 1603244 du 21 décembre 2018, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 26 février 2019 et le 29 mai 2019, la société Immobiliare Fulcorina SRL, représentée par Me Rainaut, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Nice du 21 décembre 2018 ; 
 2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités en litige ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - le 3 de l'article 115 quinquies du code général des impôts fait obstacle à ce que ses bénéfices soient réputés distribués à ses associés n'ayant pas leur domicile fiscal en France ; 
 - elle pouvait invoquer les énonciations de la doctrine administrative du 11 juillet 2016, référencée BOI-RPPM-RCM-30-30-10-10, qui reprennent celles de la doctrine administrative référencée 4-J-1334 ; 
 - la retenue à la source n'était pas applicable, dès lors que le bien immobilier dont elle est propriétaire n'a pas été mis gratuitement à la disposition de ses associés ; 
 - l'article 10 de la convention fiscale franco-italienne, qui ne vise pas les distributions réalisées par une société italienne au profit d'un résident d'Italie, ne permet pas d'imposer la retenue à la source. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 1er avril 2019 et le 13 juin 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclu au rejet la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par la société Immobiliare Fulcorina SRL ne sont pas fondés. 
 Une ordonnance portant clôture immédiate de l'instruction a été émise le 3 septembre 2019. 
 Un mémoire présenté pour la société Immobiliare Fulcorina SRL a été enregistré le 4 septembre 2019, postérieurement à la clôture d'instruction. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention signée le 5 octobre 1989 entre la France et l'Italie en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme A, 
 - les conclusions de Mme Courbon, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Rainaut, représentant la société Immobiliare Fulcorina SRL. 
 Une note en délibéré présentée pour la société Immobiliare Fulcorina SRL a été enregistrée le 7 juin 2022. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. A l'issue de la vérification de comptabilité dont la société de droit italien Immobiliare Fulcorina SRL a fait l'objet, portant sur la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012, l'administration fiscale a estimé que cette société avait renoncé à percevoir des loyers en contrepartie de la mise à disposition d'un appartement dont elle est propriétaire, situé au Cap d'Ail, et l'a assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et à des rappels de retenue à la source au titre des exercices clos en 2011 et 2012. La société Immobiliare Fulcorina SRL relève appel du jugement du 21 décembre 2018 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de retenue à la source qui lui ont été ainsi réclamés, et des pénalités correspondantes. 
 Sur le bien-fondé du jugement : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 2. En premier lieu, d'une part, aux termes de l'article 115 quinquies du code général des impôts : " 1. Les bénéfices réalisés en France par les sociétés étrangères sont réputés distribués, au titre de chaque exercice, à des associés n'ayant pas leur domicile fiscal ou leur siège social en France. / Les bénéfices visés au premier alinéa s'entendent du montant total des résultats, imposables ou exonérés, après déduction de l'impôt sur les sociétés. / () 3 Les dispositions du 1 ne s'appliquent pas lorsque la société étrangère remplit les conditions suivantes : / a) Avoir son siège de direction effective dans un Etat membre de la Communauté européenne ; / b) Y être passible de l'impôt sur les sociétés, sans possibilité d'option et sans en être exonérée (2) ". D'autre part, aux termes de l'article 108 du code général des impôts : " Les dispositions des articles 109 à 117 fixent les règles suivant lesquelles sont déterminés les revenus distribués par : / 1° Les personnes morales passibles de l'impôt prévu au chapitre II du présent titre ; () ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () c. Les rémunérations et avantages occultes ; () ". Aux termes du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts : " Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France () ". 
 3. Il résulte de la proposition de rectification du 28 avril 2014 que l'administration a fondé les distributions en cause non sur les dispositions de l'article 115 quinquies du code général des impôts, même si ces dispositions sont citées, mais sur celles de l'article 111-c du même code. En effet, elle a regardé les abandons de loyers consentis aux associés de la société Immobiliare Fulcorina SRL comme des libéralités consenties à ces résidents italiens ne disposant pas d'un domicile fiscal en France, constitutives d'avantages occultes au sens des dispositions précitées de l'article 111-c du code, puis a, en application du 2 de l'article 119 bis du même code, imposé ces revenus distribués par la voie d'une retenue à la source entre les mains de la société requérante. Si les dispositions de l'article 115 quinquies réputent distribués, aux associés d'une société étrangère, le montant total des résultats après déduction de l'impôt sur les sociétés, elles ne sauraient être regardées comme faisant obstacle à la faculté dont dispose l'administration d'imposer, sur le fondement de l'article 111-c précité du code général des impôts, les renonciations à recettes et abandons de créances consenties au profit de tiers par la société et d'appliquer à cette dernière la retenue à la source prévue au 2 de l'article 119 bis du code général des impôts. Dans ces conditions, et dès lors que les redressements sont fondés sur l'article 111-c du code général des impôts, la société Immobiliare Fulcorina SRL ne peut utilement soutenir qu'elle remplirait les conditions pour bénéficier de la dérogation prévue au 3 de l'article 115 quinquies du code. 
 4. En deuxième lieu, la société Immobiliare Fulcorina SRL ne produit aucun élément de nature à contredire les circonstances mentionnées par le vérificateur dans la proposition de rectification, selon lesquelles aucun loyer ne lui a été versé par ses associés à raison de l'occupation de l'appartement dont elle est propriétaire au Cap d'Ail. Par suite, elle n'est pas fondée à soutenir qu'elle n'était pas passible de la retenue à la source. 
 En ce qui concerne la convention fiscale franco-italienne : 
 5. Aux termes du 1 de l'article 4, relatif à la résidence, de la convention franco-italienne du 5 octobre 1989 : " Au sens de la présente convention, l'expression " résident d'un Etat " désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l'impôt dans cet Etat que pour les revenus y ayant leur source ou pour la fortune qui y est située ". Aux termes de l'article 10 de cette convention, relatif aux dividendes : " 1. Les dividendes payés par une société qui est résident d'un Etat à un résident de l'autre Etat sont imposables dans cet autre Etat. / 2. Toutefois, ces dividendes sont aussi imposables dans l'Etat dont la société qui paie les dividendes est un résident, et selon la législation de cet Etat, mais si la personne qui reçoit les dividendes en est le bénéficiaire effectif, l'impôt ainsi établi ne peut excéder : / a. 5 % du montant brut des dividendes si le bénéficiaire effectif est une société passible de l'impôt sur les sociétés qui a détenu directement ou indirectement, pendant une période d'au moins douze mois précédant la date de la décision de distribution des dividendes, au moins 10 % du capital de la société qui paie les dividendes ; / b. 15 % du montant brut des dividendes dans tous les autres cas. / () 9. a. Le terme " dividendes " employé dans le présent article désigne les revenus provenant d'actions, actions ou bons de jouissance, parts de mine, parts de fondateur ou autres parts bénéficiaires, à l'exception des créances, ainsi que les revenus soumis au régime des distributions par la législation de l'Etat dont la société distributrice est un résident ; () ". 
 6. Il résulte de l'instruction que la société Immobiliare Fulcorina SRL, ainsi qu'elle le soutient elle-même d'ailleurs, est un résident italien au sens de l'article 4 de la convention du 5 octobre 1989. Par conséquent, les revenus distribués en cause, qui ont bénéficié à des résidents italiens, ne sont pas au nombre de ceux visés par le 1 de l'article 10 de la convention. Au demeurant, les revenus qui constituent la base imposable à la retenue à la source sont des revenus soumis au régime des distributions par la législation fiscale française. Ce ne sont donc pas des dividendes au sens de l'article 10 de la convention franco-italienne, les dividendes désignant " les revenus soumis au régime des distributions par la législation fiscale de l'Etat contractant dont la société distributrice est un résident ". Par suite, le moyen tiré de ce que l'article 10 de la convention du 5 octobre 1989 ferait obstacle à l'application de la retenue à la source doit être écarté. 
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 7. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. () / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente () ". 
 8. La situation de la société requérante n'entre pas dans les prévisions de la doctrine administrative référencée DB 4-J-1331, ultérieurement reprise par la doctrine référencée BOI-RPPM-RCM-30-30-10-10, relative au régime fiscal des revenus distribués par les sociétés françaises à des non-résidents. En tout état de cause, dès lors que la retenue à la source en litige n'a pas fait l'objet d'un rehaussement d'une imposition antérieure et que la société requérante n'a pas fait application de l'instruction qu'elle invoque lors de la déclaration ou du paiement de l'imposition en cause, elle ne peut se prévaloir de la doctrine qu'elle invoque sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 9. Il résulte de tout ce qui précède que la société Immobiliare Fulcorina SRL n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande. 
 Sur les frais liés au litige : 
 10. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que demande la société Immobiliare Fulcorina SRL au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la société Immobiliare Fulcorina SRL est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Immobiliare Fulcorina SRL et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est. 
 Délibéré après l'audience du 19 mai 2022, où siégeaient : 
 - Mme Paix, présidente, 
 - Mme Bernabeu, présidente assesseure, 
 - Mme Mastrantuono, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 9 juin 2022.