CAA33 · 5ème chambre (formation à 3) — 8 novembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. A a demandé au tribunal administratif de La Réunion la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 2010 à 2012.  
 Par un jugement n° 1700470 du 11 octobre 2019, le tribunal administratif de La Réunion a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et des mémoires complémentaires enregistrés les 14 janvier 2020, 19 avril et 11 juin 2021, M. A, représenté par la société Lexipolis Avocats, demande à la cour : 
 1°) d'annuler le jugement n° 1700470 du 11 octobre 2019 du tribunal administratif de La Réunion ;  
 2°) de prononcer la décharge, y compris les intérêts de retard et pénalités, de l'ensemble des sommes mises à sa charge ; 
 3°) d'enjoindre à l'administration de lui rembourser les sommes payées avec intérêts moratoires à compter de chacun des paiements effectués ; 
 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de le condamner aux dépens en ce compris, le droit de plaidoirie de 13 euros. 
 Il soutient que : 
 - la procédure de vérification de comptabilité est irrégulière dès lors que : 
 --- le vérificateur a procédé à la vérification de comptabilité de ses activités de courtier d'assurances et d'intermédiation en produits de banque et placements financiers non visés dans l'avis de vérification qui visait limitativement la seule activité d'agent commercial ; 
 --- dès lors qu'un procès-verbal de défaut de présentation de compatibilité avait été adressé, la procédure contradictoire prévue par les dispositions de l'article 55 du livre des procédures fiscales devait être suivie, à l'exclusion des procédures de rectification ou d'évaluation d'office ; il a été ainsi privé de la possibilité de saisir pour avis la commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d'affaires, ce qui l'a privé d'une garantie et entache d'illégalité l'ensemble de la procédure de vérification ; la doctrine de l'administration BOI-CF-IOR-10-20-20120912 prévoit qu'en cas de défaut de présentation de la comptabilité, cette garantie s'applique ; 
 --- la proposition de rectification est insuffisamment motivée ; 
 - l'administration a imposé, dans le cadre du redressement en litige, l'ensemble de ses activités dans la catégorie des bénéfices non commerciaux (BNC), alors même qu'il a exercé sur les années considérées plusieurs activités professionnelles distinctes soumises à des régimes d'imposition différents pour la détermination de l'assiette imposable (engagements pour les bénéfices industriels et commerciaux (BIC), recettes/dépenses pour les bénéfices non commerciaux) et exonérées, pour certaines, de taxe sur la valeur ajoutée ;  
 - le vérificateur a méconnu les dispositions du 1 du I de l'article 155 du code général des impôts en soumettant l'ensemble de ses revenus d'activités professionnelles aux règles applicables aux BNC alors qu'il aurait dû faire application des règles applicables aux BIC ; en effet, en application de ces dispositions, les profits retirés d'une activité non commerciale exercée accessoirement à la profession commerciale doivent être soumis à l'impôt sur le revenu au titre des BIC ;  
 - l'administration a commis une erreur de droit en notifiant des rappels de TVA sur des recettes qui en sont pourtant exclues car relevant du régime fiscal des BIC exonérés de TVA en application de l'article 261 C du code général des impôts ;  
 - il produit la preuve de chacune des activités professionnelles exercées et des sommes perçues dans ce cadre dont l'imposition aurait dû être établie selon les règles des BIC ; 
 - l'ensemble de ces erreurs sur la catégorie d'imposition retenue est de nature à entraîner la décharge totale des sommes réclamées.  
 Par des mémoires en défense enregistrés les 30 juillet 2020, 17 mai 2021 et 4 octobre 2022, ce dernier n'ayant pas été communiqué, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que : 
 - les conclusions tendant au versement par l'Etat d'intérêts moratoires sont irrecevables ;  
 - les moyens développés ne sont pas fondés ; 
 - si la cour devait retenir que certaines activités de M. A relèvent du régime fiscal des BIC, une substitution de base légale pourrait être opérée en imposant les revenus initialement taxés dans la catégorie des BNC, dans la catégorie des BIC dans la mesure où cette substitution n'entraîne pas de changement du montant des bénéfices nets imposables.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;   
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme C, 
 - les conclusions de M. Gueguein, rapporteur public, 
 - les observations de Me Poitrasson, représentant M. A. 
 Considérant ce qui suit : 
 1.  Du 29 octobre 2013 au 9 décembre 2013, M. B A a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012, à l'issue de laquelle il a été assujetti à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu pour un montant total, en droits et pénalités, de 487 503 euros. M. A relève appel du jugement du 11 octobre 2019, par lequel le tribunal administratif de La Réunion a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces sommes.  
 Sur la régularité de la procédure de vérification : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. (.) ". 
 3. Contrairement à ce que soutient l'appelant, ces dispositions, qui fixent, à peine de nullité de la procédure d'imposition, la forme et le contenu de l'avis de vérification, n'imposent aucune formalité relative à la nature des activités sur lesquelles porte la vérification. En outre, et alors que M. A avait déclaré en 2010 auprès du tribunal de commerce une activité professionnelle d'agent commercial et n'avait déposé aucune déclaration professionnelle ou à l'impôt sur le revenu sur les années 2010 à 2012, la circonstance que l'avis de vérification du 22octobre 2013 ne visait que cette seule activité ne peut avoir pour conséquence de limiter le champ de la vérification de compatibilité opérée, et ce notamment en l'absence de sectorisation comptable effective des autres activités dont il se prévaut. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de l'avis de vérification doit être écarté.  
 4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : 1° à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus ou qui n'ont pas déclaré, en application des articles 150-0 E et 150 VG du code général des impôts, les gains nets et les plus-values imposables qu'ils ont réalisés, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 67 ; () 3° aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes ; () ". Aux termes de l'article L. 67 du même code : " La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. () ". Selon l'article L. 68 de ce livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure () ". L'article L. 73 du même livre dispose que : " Peuvent être évalués d'office : 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales, ou des revenus d'exploitations agricoles imposables selon un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal () 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 97 du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal () Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2° ". 
 5. Il résulte de l'instruction que pour faire suite à l'avis de vérification du 22 octobre 2013, l'administration a remis à M. A en main propre les 29 octobre et 7 novembre 2013 plusieurs mises en demeure de produire ses déclarations de taxe sur la valeur ajoutée, de bénéfices non commerciaux, d'impôt sur le revenu et de bénéfices industriels et commerciaux pour les années 2010, 2011 et 2012. Il est constant qu'aucune déclaration n'a été présentée dans les trente jours suivant la notification de ces mises en demeure. Dans ces conditions, et alors que, contrairement à ce que soutient l'appelant, la circonstance que le vérificateur ait dressé le 7 novembre 2013 un procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité n'a aucune incidence sur la procédure suivie, l'administration a régulièrement, en application des dispositions précitées des articles L. 66 et suivants du livre des procédures fiscales, imposé d'office M. A, le privant, à bon droit, des garanties attachées à la procédure contradictoire et notamment de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Enfin, le requérant ne saurait se prévaloir sur ce point d'une doctrine administrative relative à la procédure d'imposition, laquelle n'est pas invocable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition d'office doit être écarté.  
 6. En troisième lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Aux termes de l'article L. 76 du même livre : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. () ".   
 7. Il résulte de ce qui précède que M. A a fait l'objet d'une procédure d'imposition d'office. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification, qui remplit par ailleurs les prescriptions posées par l'article L. 76 du livre des procédures fiscales, doit être écarté comme inopérant dès lors que les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, relatives aux propositions de rectification adressées dans le cadre d'une procédure de rectification contradictoire, n'étaient pas applicables en l'espèce.  
 Sur le bien-fondé de l'imposition :  
 8. Il résulte de l'instruction que l'imposition en litige a été établie d'office en application des dispositions des articles L. 66, 3° et L. 73 du livre des procédures fiscales. Dans ces conditions, le contribuable supporte la charge de la preuve du bien-fondé des suppléments d'impôt en litige en application de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales. 
 9. En premier lieu, aux termes de l'article 92 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. () ". Aux termes de l'article 93 du même code : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. Sous réserve des dispositions de l'article 151 sexies, il tient compte des gains ou des pertes provenant soit de la réalisation des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession, soit des cessions de charges ou d'offices, ainsi que de toutes indemnités reçues en contrepartie de la cessation de l'exercice de la profession ou du transfert d'une clientèle. () ". Aux termes de l'article 155 du même code : " I. - 1. Lorsqu'une entreprise industrielle ou commerciale étend son activité à des opérations dont les résultats entrent dans la catégorie des bénéfices de l'exploitation agricole ou dans celle des bénéfices des professions non commerciales, il est tenu compte de ces résultats pour la détermination des bénéfices industriels et commerciaux à comprendre dans les bases de l'impôt sur le revenu. () ". 
 10. Il est constant que M. A a déposé auprès du tribunal mixte de commerce de Saint-Denis de La Réunion une déclaration de début d'activité en date du 7 mai 2010 en tant que conseil, avec option fiscale pour le régime de la déclaration contrôlée dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et le régime réel simplifié en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Son entreprise individuelle à mission non commerciale a été immatriculée au greffe sous le numéro SIREN 522 886 670 00010. Pour les années 2010, 2011 et 2012, M. A n'a déclaré aucun revenu tant personnel que professionnel. Lors de la procédure d'imposition d'office en litige, le service a reconstitué l'ensemble des sommes perçues par M. A sur ces trois années et a imposé le tout selon le régime des bénéfices non commerciaux, considérant que l'ensemble des activités qu'il avait exercées pendant ces trois années relevait de cette catégorie d'imposition et qu'elles étaient intégralement soumises à la taxe sur la valeur ajoutée.  
 11. Pour remettre en cause le bien-fondé de cette imposition, M. A soutient qu'il a exercé, durant les années considérées, plusieurs activités professionnelles distinctes soumises à des régimes d'imposition différents pour la détermination de l'assiette imposable, selon les engagements pour les bénéfices industriels et commerciaux, et selon les recettes et dépenses encaissées et payées pour les bénéfices non commerciaux, activités qui sont en l'espèce principalement soumises aux bénéfices industriels et commerciaux et exonérées, pour certaines, de taxe sur la valeur ajoutée. Il se prévaut de la méconnaissance des dispositions précitées du 1 du I de l'article 155 du code général des impôts dès lors que l'ensemble de ses revenus d'activités professionnelles a été soumis aux règles applicables aux bénéfices non commerciaux alors qu'il aurait dû être taxé dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, les profits retirés d'une activité non commerciale exercée accessoirement à la profession commerciale devant être soumis à l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux. Il fait valoir avoir exercé neuf activités différentes durant les trois années contrôlées, de mandataire intermédiaire d'assurance, auprès de la SAS Stellium Courtage, d'indicateur d'assurance, auprès de la société Socafi 2, de courtier en opérations d'assurance, auprès de la SCA Oddo et Cie et de la société AFI ESCA, de conseiller en instruments financiers, auprès de la SA Oddo Asset Management, de courtier en opérations de banque et en services de paiement, auprès de la Caisse Méditerranéenne Financement et du Crédit Mutuel de Castelnau-Le-Lez, de négociateur ou mandataire immobilier, auprès de l'entreprise Patrimoine Plus, d'apporteur d'affaires en marchés de travaux, auprès d'Angelys Invest et Hug'Art Developpement, d'agent immobilier, auprès d'Angelys Concept et Conseil financier et, enfin, de mandataire en immobilier neuf, exercée auprès de la société Stellium Immobilier. 
 12. Toutefois, il résulte de l'instruction que M. A, n'ayant tenu aucune comptabilité, n'a pu présenter lors du contrôle de l'administration, aucune pièce comptable ni autre justificatif permettant de distinguer, pour chacune des années considérées, les revenus afférents à ces différentes activités. S'il s'emploie en appel à reconstituer une comptabilité sur les trois années considérées, les éléments qu'il produit, qui ne peuvent être regardés comme exhaustifs, ne sont pas suffisants à démontrer qu'il aurait effectivement exercé, de manière prépondérante, une ou plusieurs activités qui seraient imposables au titre des bénéfices industriels et commerciaux et non des bénéfices non commerciaux. Ainsi, si M. A se prévaut du fait que la part prépondérante de ses revenus de 2010 relevait des fonctions commerciales qu'il a exercées auprès de la société Patrimoine Plus, il n'apporte toutefois pas suffisamment d'éléments probants relatifs aux montants et à l'origine des sommes perçues. Pour ce qui est des années 2011 et 2012, si M. A soutient avoir perçu principalement des revenus tirés de son activité d'apporteur d'affaires en marché de travaux auprès de la société Angelys Invest, il résulte du contrat qui le lie à cette entreprise qu'il était rémunéré à la commission. Dans ces conditions, cette activité, consistant en des opérations occasionnelles d'entremise dont il n'est pas établi qu'elles seraient relatives à l'achat et la vente des immeubles et fonds de commerce, relevait de la catégorie des bénéfices non commerciaux. Ainsi, M. A ne rapporte pas la preuve, qui lui incombe, que les revenus qu'il a perçus pour les années 2010, 2011, et 2012 relevaient principalement de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a imposé l'ensemble de ses revenus professionnels selon le régime des bénéfices non commerciaux.   
 13. En second lieu, aux termes de l'article 261 C du code général des impôts : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : 1° Les opérations bancaires et financières suivantes : a. L'octroi et la négociation de crédits, la gestion de crédits effectuée par celui qui les a octroyés, les prêts de titres effectués dans les conditions prévues aux articles L. 211-22 à L. 211-26 du code monétaire et financier et les pensions réalisées dans les conditions prévues par les articles L. 211-27 à L. 211-34 du même code ; b. La négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties ainsi que la gestion de garanties de crédits effectuée par celui qui a octroyé les crédits ; () 2° Les opérations d'assurance et de réassurance ainsi que les prestations de services afférentes à ces opérations effectuées par les courtiers et intermédiaires d'assurances ; 3° Les livraisons à leur valeur officielle de timbres fiscaux et de timbres-poste ayant cours ou valeur d'affranchissement en France. ".  
 14. Il résulte de l'instruction que pour établir les rappels de taxe sur la valeur ajoutée, l'administration a reconstitué les recettes perçues par M. A toute taxe comprise, qu'elle en a déduit les recettes encaissées hors taxe puis la taxe sur la valeur ajoutée collectée. M. A soutient que certaines des activités qu'il a exercées étaient exonérées ou hors du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée. Toutefois, à défaut pour ce dernier d'avoir tenu une comptabilité faisant apparaitre de manière distincte les opérations non soumises à la taxe et permettant de distinguer les opérations taxables de celles exonérées ou hors du champ d'application de la taxe, comme prescrit par le code général des impôts notamment en son article 286, l'administration était en droit d'exiger le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée sur la totalité des recettes. Par suite, le moyen de M. A doit être écarté.  
 15. Il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de La Réunion a rejeté ses conclusions de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 2010 à 2012.  
 Sur les intérêts moratoires :   
 16. Il n'existe aucun litige né et actuel entre le comptable et le requérant concernant les intérêts mentionnés à l'article L. 208 du livre des procédures fiscales. Dès lors, ces conclusions ne sont pas recevables. 
 Sur les conclusions à fin d'injonction et relatives aux frais d'instance : 
 17. Il résulte de ce qui précède que les conclusions à fin d'injonction de M. A doivent être rejetées, ainsi que ses conclusions présentées au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée pour information au directeur du contrôle fiscal Sud-Ouest. 
 Délibéré après l'audience du 11 octobre 2022 à laquelle siégeaient : 
 Mme Elisabeth Jayat, présidente, 
 Mme Claire Chauvet, présidente-assesseure, 
 Mme Héloïse Pruche-Maurin, première conseillère,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 novembre 2022. 
 La rapporteure, 
 Héloïse C 
 La présidente, 
 Elisabeth Jayat  
 La greffière, 
 Virginie Santana 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
 N°20BX00191