CAA33 · 5ème chambre (formation à 3) — 4 octobre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société Gold Cash Market, société par actions simplifiée, a demandé au tribunal administratif de Poitiers de prononcer la décharge du supplément d'impôt sur les sociétés et des pénalités correspondantes auxquels elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2011 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2011 et de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Par un jugement n° 1900893 du 10 novembre 2020, le tribunal administratif de Poitiers a constaté qu'il n'y avait plus lieu de statuer sur les conclusions tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, d'un montant total, en droits et pénalités, de 49 999 euros et a rejeté le surplus des conclusions de sa demande.  
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 8 décembre 2020, la société Gold Cash Market, représentée par Me Moreu, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement du 10 novembre 2020 du tribunal administratif de Poitiers en tant qu'il a rejeté ses conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2011 pour un montant de 288 239 euros ; 
 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2011 pour un montant de 288 239 euros ;  
 3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - c'est à tort que le tribunal a considéré que son droit à communication avait été respecté dès lors qu'elle n'a eu communication, malgré sa demande, des documents obtenus par l'administration auprès de tiers que la veille de la mise en recouvrement ; si la lettre de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales a ainsi été respectée, l'administration aurait dû, comme elle est tenue de le faire, retenir une interprétation des textes conforme à l'esprit du législateur, de nature à permettre que puisse être engagé entre elles un débat oral et contradictoire dans le respect des garanties offertes par le législateur ;  
 - c'est à tort que le tribunal a considéré que l'administration avait pu remettre en cause le caractère régulier et probant de sa comptabilité alors qu'elle n'a pas produit devant lui les pièces communiquées par l'administration des douanes sur lesquelles elle s'est appuyée ; l'administration n'a pas fait état de discordances entre sa comptabilité et les encaissements et débits mentionnés sur ses relevés de comptes ;  
 - les écarts allégués entre les bordereaux d'achats et les livres de caisses et agendas ne peuvent être retenus car l'administration n'a pas été en mesure de produire l'ensemble de ses factures et bordereaux d'achat, saisis par les douanes ; ses livres de caisse sont conformes aux encaissements réalisés tels qu'ils figurent sur les relevés de comptes ; aucune vente non comptabilisée n'est établie ; il est normal que les bordereaux d'achats et de ventes ne coïncident pas dès lors qu'elle ne revend pas tout l'or acquis à son franchisé ; elle n'a aucune double comptabilité, dont, au demeurant, l'administration n'a jamais fait état ; c'est à l'administration de démontrer le bien-fondé de sa position et elle n'a produit aucun élément à l'appui des rehaussements qu'elle a opérés ; c'est à tort que le tribunal a considéré qu'il lui appartenait de justifier les écarts constatés entre le montant des achats mentionnés dans la comptabilité et celui, résultant des bordereaux d'achats produits ; 
 - la vente à M. A pour un montant de 9 938,05 euros payé en quatre versements, a été régulièrement comptabilisée ; 
 - la vente de 43 811,63 euros auprès du client Comptoir de l'or a été également régulièrement comptabilisée au grand livre ; l'administration a commis une confusion entre les bordereaux remis aux clients et ceux adressés à la société Comptoir national de l'or ; en tout état de cause, les supposés écarts entre les chèques remis et les bordereaux établis ne sauraient justifier un rehaussement de résultat dès lors que les chèques sont comptabilisés pour leur montant réel ;  
 - les charges locatives sont afférentes au local situé à Rivedoux-Plage, siège social de la société jusqu'en novembre 2011, et également son établissement secondaire ; le fait que son dirigeant y ait fixé sa résidence principale peut éventuellement motiver une imposition de celui-ci au titre d'un avantage en nature mais ne peut justifier le rejet pour la société de la charge correspondante au titre de son établissement secondaire ; 
 - les amendes prévues par les articles 1729 et 1759 du code général des impôts ne peuvent être appliquées, les rehaussements en litige étant, comme démontré, infondés. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 14 juin 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme C, 
 - les conclusions de M. Gueguein, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société Gold Cash Market exerce sous l'enseigne " Le comptoir national de l'or ", une activité d'achat-revente de métaux précieux depuis le 4 janvier 2011, dans trois établissements situés à La Rochelle depuis sa création, à Royan depuis le 20 décembre 2011 et à Rochefort depuis le 6 août 2011. La société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013 à l'issue de laquelle l'administration fiscale l'a informée, par une proposition de rectification du 23 décembre 2014, de son intention de procéder, au titre de l'exercice clos en 2011, à des rectifications de ses bases imposables à l'impôt sur les sociétés et à la taxe sur la valeur ajoutée, après avoir écarté sa comptabilité considérée comme irrégulière. Des impositions supplémentaires en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée, assorties de pénalités, ont été mises à sa charge pour un montant total de 338 238 euros. Par décision du 28 février 2019, le service a rejeté la réclamation préalable du contribuable du 22 janvier 2018. Saisi par la société Gold Cash Market, le tribunal administratif de Poitiers a, par jugement du 10 novembre 2020, constaté qu'il n'y avait plus lieu de statuer sur ses conclusions tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période correspondant à l'année 2011, d'un montant de 49 999 euros, et rejeté celles tendant à la décharge du supplément d'impôt sur les sociétés et des pénalités correspondantes auxquels elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2011. La société Gold Cash Market interjette appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté les conclusions de sa demande tendant à la décharge du supplément d'impôt sur les sociétés et des pénalités correspondantes. 
 Sur la régularité de la procédure : 
 2. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Aux termes de l'article L. 256 du même livre : " Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public compétent à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité. / () / L'avis de mise en recouvrement est individuel. Il est émis et rendu exécutoire par l'autorité administrative désignée par décret () / ". 
 3. Il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l'intéressé d'y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Lorsque le contribuable lui en fait la demande, l'administration est, en principe, tenue de lui communiquer, alors même qu'il en aurait eu connaissance, les renseignements, documents ou copies de documents obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d'en vérifier l'authenticité ou d'en discuter la teneur ou la portée. En revanche, elle n'est pas tenue d'engager un débat contradictoire avec le contribuable sur les renseignements et documents fournis, ni de respecter un délai minimum entre la communication des pièces demandées et la mise en recouvrement. 
 4. Il résulte de l'instruction que la société Gold Cash Market a sollicité de l'administration, le 7 juillet 2016, la communication de la copie de l'ensemble des pièces que le service vérificateur a obtenu auprès de tiers et sur la base desquelles les chefs de redressement ont été notifiés. En réponse à cette demande, l'administration lui a fait parvenir le 21 décembre 2017 les documents correspondants à l'exercice clos en 2011 puis, a procédé, le 22 décembre suivant, à la mise en recouvrement pour cet exercice. Ainsi, les documents sollicités ont été adressés avant la date de mise en recouvrement de l'imposition à la société Gold Cash Market et les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ont été respectées.  
 Sur le bien-fondé des impositions en litige : 
 5. En premier lieu, ainsi que l'a rappelé le tribunal, le code de commerce et le plan comptable général prévoient que l'entreprise enregistre toutes les opérations réalisées, chronologiquement, et conserve à l'appui de ses écritures l'ensemble des documents permettant de justifier les résultats déclarés. Aux termes de l'article L. 85 du livre des procédures fiscales : " Les contribuables soumis aux obligations comptables du code de commerce doivent communiquer à l'administration, sur sa demande, les livres, les registres et les rapports dont la tenue est rendue obligatoire par le même code ainsi que tous documents relatifs à leur activité ". Aux termes de l'article 537 du code général des impôts : " Les fabricants et les marchands d'or, d'argent et de platine ouvrés ou non ouvrés ou d'alliage de ces métaux, et, d'une manière générale, toutes les personnes qui détiennent des matières de l'espèce pour l'exercice de leur profession, doivent tenir un registre de leurs achats, ventes, réceptions et livraisons, dont la forme et le contenu sont définis par arrêté du ministre chargé du budget. Ce registre doit être présenté à l'autorité publique à toute réquisition. / Toutefois, pour les transactions d'un montant égal ou supérieur à 15 000 € qui portent sur l'or d'investissement tel que défini au 2 de l'article 298 sexdecies A, le registre visé au premier alinéa doit comporter l'identité des parties ". 
 6. Il résulte de l'instruction, et il n'est pas sérieusement contesté par la requérante qui se borne à faire valoir que l'administration n'aurait produit aucune pièce à l'appui de ses affirmations, que lors de la vérification de comptabilité de la société Gold Cash Market, de nombreux manquements comptables ont été constatés. Ainsi, il a notamment été relevé, concernant l'exercice clos en 2011 en litige, que soixante-huit factures étaient manquantes dans les facturiers, que des modifications avaient été apportées sur de nombreux doubles de factures d'achat, que, pour plusieurs opérations, les montants des achats tels qu'inscrits dans les livres de caisse étaient supérieurs à ceux figurant sur les bordereaux d'achat, que le livre-journal n'était pas servi au jour le jour, que les livres de police étaient incomplets, et que le compte caisse présentait un solde créditeur à de multiples reprises au cours de l'année 2011. A la supposer établie, la circonstance que la comptabilité informatiquement tenue retracerait l'ensemble des encaissements et décaissements constatés sur les comptes de la société ne permet pas, en l'absence notamment de tenue correcte des livres comptables, de corroborer la régularité de cette comptabilité. Dès lors c'est à bon droit que le service, qui doit être regardé comme apportant la preuve qui lui incombe sur ce point, a pu remettre en cause le caractère régulier et probant de la comptabilité de la société Gold Cash Market, après avoir constaté qu'elle était entachée d'erreurs et de lacunes de nature à la rendre impropre à justifier les résultats déclarés, la société n'apportant pas, tant devant les premiers juges qu'en appel, d'éléments à l'appui de son allégation selon laquelle la saisie de documents pratiquée par les services douaniers l'aurait empêchée de justifier certaines des carences constatées. 
 7. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission./ Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou le redressement est soumis au juge./ Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu, comme en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69. ".  
 8.  Comme dit au point 6, au cours des opérations de contrôle, le service vérificateur a relevé des écarts entre le montant des achats mentionnés dans la comptabilité et les agendas des établissements de La Rochelle et de Rochefort et celui, inférieur, résultant des bordereaux d'achats produits pour un montant total de 251 846 euros. Il a également relevé que des recettes n'étaient pas comptabilisées ou non déclarés pour des montants respectifs de 9 938,05 euros et de 43 811,63 euros. Le service a, en conséquence, rehaussé le chiffre d'affaires de ces sommes. La société requérante soutient que les bordereaux examinés par l'administration ne sont pas ceux remis aux particuliers auprès desquels elle achète or et valeurs mais ceux relatifs à la revente, postérieure et non systématique, de ces valeurs auprès du " Comptoir national de l'or ", que ses livres de caisse sont conformes aux encaissements réalisés et qu'aucune double comptabilité n'a été mise en place. Toutefois, elle ne produit, à l'appui de ces allégations, aucun élément tendant à établir que les bons d'achat auraient, comme elle l'affirme, été saisis par les services des Douanes, alors que les procès-verbaux de saisie, contre signés par son dirigeant, n'en font pas mention et ne fournit aucune explication pertinente sur sa pratique qui consisterait à établir pour une même opération des bordereaux portant des montants différents selon qu'ils sont remis aux clients ou au franchiseur, et à établir pour des proposition d'achats qui n'auraient pas abouti des bordereaux d'un montant égal à zéro alors que les achats et les paiements correspondant à ces opérations ont été comptabilisés. Elle n'établit par ailleurs pas que la somme de 9 938,05 euros a été encaissée après qu'elle aurait réalisé une vente de ce montant. Dans ces conditions, la société Gold Cash Market qui ne justifie pas des écarts constatés, n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'exagération des rehaussements contestés.  
 9. En troisième lieu, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions du 1 de l'article 39 du code général des impôts selon lesquelles le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. En ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. Par ailleurs, il est loisible à l'employeur d'assurer la prise en charge du logement d'un salarié ou d'un dirigeant, sous réserve qu'elle ne conduise pas à porter la rémunération à un niveau excessif. Cet avantage a la nature, pour le salarié ou le dirigeant, d'un avantage en nature taxable entre ses mains dans la catégorie des traitements et salaires ou en application de l'article 62 du code général des impôts. Symétriquement, elle constitue, sous la même réserve, une charge déductible des bénéfices de l'employeur. Ce traitement fiscal est toutefois subordonné à la condition que les avantages en nature ainsi accordés par la société à son personnel, y compris ses dirigeants soient, conformément aux prescriptions de l'article 54 bis du code général des impôts, inscrits explicitement comme tels en comptabilité. A défaut, ils constituent des avantages occultes au sens du c de l'article 111 du code général des impôts, imposables entre les mains du bénéficiaire dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et non déductibles des bénéfices de la société. 
 10. L'administration a considéré que les charges locatives correspondant à la maison située à Rivedoux-Plage, résidence personnelle du dirigeant de la société, M. B, supportées par la société Gold Cash Market, avaient le caractère d'un acte anormal de gestion. Il résulte de l'instruction que le bâtiment est composé, au rez-de-chaussée, d'une entrée, de trois chambres, d'une salle de bain, de toilettes et d'un cellier, et, à l'étage, d'une salle de séjour avec cheminée et d'une cuisine dite américaine. Il résulte encore de l'instruction que cette maison est la résidence principale de M. B depuis 2010, avant la création de la société Gold Cash Market, et de celle, à la même date, de son établissement principal à La Rochelle. Si la requérante fait valoir que son siège social s'est trouvé dans cette maison, à compter de sa création le 4 janvier 2011 jusqu'au 28 novembre 2011, date à laquelle il a été transféré vers son établissement principal à La Rochelle et que la maison est, depuis cette date, un établissement secondaire de la société, elle n'apporte aucun élément permettant de considérer qu'une quelconque activité professionnelle y serait exercée, M. B ayant d'ailleurs reconnu n'en pratiquer aucune à cet endroit. Si par ailleurs la prise en charge de ce loyer constitue un avantage en nature pour son bénéficiaire, cette prise en charge n'a pas été, ainsi que l'exigent les prescriptions de l'article 54 bis du code général des impôts, inscrite explicitement comme telle en comptabilité. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de l'absence d'intérêt de la prise en charge du loyer en litige pour l'activité de la société requérante. Elle était, en conséquence, fondée à réintégrer les charges locatives en litige. 
 Sur les pénalités :  
 11. Pour justifier l'application de la majoration pour manquement délibéré prévue par le même article 1729 du code général des impôts, l'administration se fonde sur la circonstance que la requérante ne pouvait ignorer que son bénéfice soumis à l'impôt était minoré à raison d'anomalies relevées dans les factures, d'écarts entre les bordereaux d'achat et les livres de caisse ou les agendas, de manquements dans la tenue des comptes et de la prise en compte dans ses charges, des loyers de l'habitation personnelle et familiale de son dirigeant. Eu égard aux éléments rappelés au point précédent, l'administration établit le caractère délibéré du manquement relevé et c'est ainsi à bon droit que la majoration prévue à l'article 1729 du code général des impôts a été appliquée. 
 12. S'agissant de l'amende prévue par l'article l759 du code général des impôts, comme l'a relevé le tribunal, il résulte de l'instruction, et en particulier de la proposition de rectification du 23 décembre 2014, que le service a invité la société à fournir l'identité des bénéficiaires des revenus distribués au titre de l'exercice clos en 2011, précisant qu'à défaut de désignation, l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts sera appliquée. Dans ses observations du 2 mars 2015, la société Gold Cash Market indique que, s'opposant à l'ensemble des chefs de redressement notifiés, elle s'oppose également à toute imposition au titre des revenus prétendument distribués. Dès lors qu'aucun bénéficiaire n'a été désigné par le contribuable, c'est à bon droit que le service a appliqué l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts, au taux de 100 %. 
 13. Il résulte de tout ce qui ce qui précède que la société Gold Cash Market n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la société Gold Cash Market est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Gold Cash Market et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée pour information au directeur spécialisé du contrôle fiscal sud-ouest. 
 Délibéré après l'audience du 13 septembre 2022 à laquelle siégeaient : 
 Mme Elisabeth Jayat, présidente, 
 Mme Claire Chauvet, présidente-assesseure, 
 Mme Nathalie Gay, première conseillère, 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 octobre 2022. 
 La rapporteure, 
 Claire C 
 La présidente, 
 Elisabeth Jayat 
 La greffière, 
 Virginie Santana 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.