CAA69 · 5ème chambre - formation à 3 — 27 octobre 2022

Vu la procédure suivante :  
 Procédure contentieuse antérieure 
 M. D C a demandé au tribunal administratif de Lyon la décharge, en droits et pénalités, des cotisations d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011 et 2012. 
 Par un jugement n° 1901859 du 10 juillet 2020, le tribunal administratif de Lyon a, dans un article 1er, constaté qu'il n'y avait plus lieu de statuer sur les conclusions de la demande à concurrence du dégrèvement accordé le 29 octobre 2019 pour un montant, en droits et pénalités, de 1 725 312 euros et, dans un article 2, rejeté le surplus des conclusions de la demande. 
 Procédure devant la cour 
 Par une requête et deux mémoires, enregistrés les 10 septembre 2020, 29 juillet 2021 et 8 février 2022 (non communiqué), M. D C, représenté par la SELAS De Gaulle Fleurance et associés, agissant par Me Ladreyt, demande à la cour :  
 1°) d'annuler l'article 2 de ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 10 juillet 2020 et lui accorder la décharge des suppléments restant en litige pour les années 2011 et 2012 pour un montant total en droits et pénalités de 605 067 euros ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 22 596,27 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que :  
 - la qualification d'abus de droit constituée par l'interposition de la société luxembourgeoise Holdem entre la société Fidem et les associés de la société Holdem n'est pas fondée ; les éléments relevés par l'administration ne permettent pas de caractériser l'absence de substance économique de la société Holdem ; l'abus de droit n'est pas caractérisé dès lors que le service aurait dû tenir compte du prix de revient très important des titres de la société Fidem dû aux droits de succession importants dont il a dû s'acquitter à la suite du décès de son père en 2006 ; il avait la possibilité d'appréhender la trésorerie de la société Fidem sans fiscalité en se faisant racheter la totalité de ses titres par cette société suivi de leur annulation en application de l'article 161 du code général des impôts ; la réduction de capital de la société Holdem opérée le 27 décembre 2012 et celle opérée le 17 décembre 2015 lui a permis d'appréhender une somme de 356 410 euros et 2 851 280 euros en contrepartie de l'annulation de 90% des actions de la société Holdem ; la supposée absence de consistance économique de la société Holdem ne suffit pas en elle-même à établir l'abus de droit dès lors que la création de cette société ne lui a procuré aucun gain fiscal ; l'administration, qui ne conteste pas qu'il n'a perçu aucun revenu des sociétés Fidem ou Holdem sur l'ensemble des trois années vérifiées, impose un revenu fictif, qui n'a pas été effectivement perçu ; les dividendes litigieux ont été perçus par la société Holdem sans jamais être redistribués aux deux associés ; l'existence d'un abus de droit aurait pour seule conséquence la remise en cause du bénéfice du sursis d'imposition prévu à l'article 150-0 B du code général des impôts dont a bénéficié la plus-value dégagée lors de l'apport des titres de la société Fidem à la société luxembourgeoise Holdem ;  
 - il conteste les autres rectifications résiduelles restant en litige afférentes aux crédits bancaires non justifiés et aux revenus de capitaux mobiliers en conséquence de sa contestation de la procédure d'abus de droit et de l'absence de domiciliation en France au cours des années 2011 et 2012 ; il résidait aux Emirats Arabes Unis durant cette période. 
 Par deux mémoires, enregistrés les 25 mars 2021 et 7 janvier 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens ne sont pas fondés. 
 Une ordonnance du 10 janvier 2022 a fixé la clôture de l'instruction au 10 février 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Rémy-Néris, première conseillère, 
 - les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Ladreyt pour M. C. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La société civile Fidem est une société holding créée le 2 juin 1997 par M. B C. A la suite d'une donation du 23 novembre 2006, le capital de cette société, d'un montant de 3 061 528,47 euros divisé en 2 000 999 parts, était détenu par M. B C à hauteur de 1 998 998 parts en usufruit et une part en pleine propriété, et par ses deux fils, A et D, qui détenaient chacun la nue-propriété de 999 499 parts et la pleine propriété de 1 000 parts. A la suite du décès de M. B C le 6 décembre 2006, ses deux fils détenaient alors chacun la pleine propriété de 1 000 499 parts, la part restante de la société civile Fidem étant détenue par l'indivision. Cette société possédait des participations dans trois sociétés, la SARL JP2A, la SCI Le parc millésime et la SA Jardiland, ainsi que plusieurs biens immobiliers. Le 12 décembre 2008, MM. A et D C ont créé la société de droit luxembourgeois Holdem, société holding qui a pour objet la prise de participations dans toutes sociétés, dont le capital de 31 000 euros est divisé en 3 100 actions de 10 euros réparties à parts égales entre ses deux associés qui sont également les deux administrateurs de cette société. Le 31 mars 2009, les deux frères ont apporté à la société Holdem l'intégralité des parts qu'ils détenaient dans la société Fidem, laquelle a été transformée le 24 février 2009 en société par actions simplifiée, pour une valeur de 7 097 200 euros, le capital de la société luxembourgeoise étant ainsi porté à 7 128 200 euros. Au cours des années 2009 à 2011, la société Fidem a distribué des dividendes à la société Holdem à hauteur respectivement de 3 501 749 euros, 414 371 euros et 2 165 049,23 euros. M. D C a fait l'objet d'un examen de situation fiscale personnelle portant sur les années 2010, 2011 et 2012 et d'un contrôle sur pièces sur l'année 2009. A l'issue de ces contrôles, le service a considéré que M. C devait être regardé comme domicilié en France au titre des années 2009 à 2012, alors qu'il revendiquait une domiciliation au Royaume-Uni, et elle a estimé, dans le cadre de la procédure d'abus de droit prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, que les dividendes servis au titre des années 2009 à 2011 par la société française Fidem à sa société-mère luxembourgeoise Holdem, dépourvue de toute substance économique, devaient être soumis directement à l'impôt sur le revenu au nom de M. C, associé à 50 % de cette société luxembourgeoise à hauteur de ses droits dans cette société. M. C a été également imposé d'office sur des revenus de capitaux mobiliers et des crédits bancaires non déterminés à l'issue du contrôle en application des articles L. 66 et L. 67 du livre des procédures fiscales. Le comité de l'abus de droit fiscal a validé la mise en œuvre de la procédure d'abus de droit par l'administration dans un avis du 22 mars 2017. A la suite de l'acceptation partielle de sa réclamation préalable, M. D C a demandé au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il reste assujetti au titre des années 2011 et 2012.  
 2. Par un jugement n° 1901859 du 10 juillet 2020, le tribunal administratif de Lyon a, dans un article 1er, constaté qu'il n'y avait plus lieu de statuer sur les conclusions de la demande à concurrence du dégrèvement accordé le 29 octobre 2019 pour un montant, en droits et pénalités, de 1 725 312 euros et, dans un article 2, rejeté le surplus des conclusions de la demande. Par sa requête, M. D C relève appel de l'article 2 de ce jugement. 
 Sur la décharge sollicitée :  
 3. En premier lieu, l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable, dispose que : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification () ". 
 4. Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif ou que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. L'administration fiscale apporte cette preuve par la production de tous éléments suffisamment précis attestant du caractère fictif des actes en cause ou de l'intention du contribuable d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales. Dans l'hypothèse où l'administration s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de la réalité des actes contestés ou de ce que l'opération litigieuse est justifiée par un motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales. 
 5. Il résulte de l'instruction que le comité de l'abus de droit fiscal, par avis du 22 mars 2017, a confirmé le bien-fondé de la mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit et que l'administration s'est conformée à l'avis du comité. Par suite, il incombe à M. C, en vertu des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, d'apporter la preuve inverse. 
 6. En l'espèce, il ressort de la proposition de rectification du 25 juillet 2014 adressée à M. C pour les années 2010 à 2012 que l'administration a estimé, dans le cadre de la procédure d'abus de droit prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, que les dividendes servis par la société française Fidem à sa société-mère luxembourgeoise Holdem, laquelle était dépourvue de substance économique réelle, au titre des années en litige, devaient être regardés comme ayant été directement appréhendés par le requérant, à hauteur des montants de 207 185 euros en 2010 et 1 082 525 euros en 2011 correspondants à sa participation au capital de cette société, et à ce titre soumis directement à l'impôt sur le revenu sur le fondement du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts. Afin de démontrer l'absence de substance économique réelle de la société Holdem, l'administration a relevé que la société Holdem, dont l'objet social est la prise de participations dans toutes sociétés et l'achat de titres, l'emprunt, l'avance de fonds sur prêts ainsi que la gestion et le développement de ses participations, ne disposait d'aucun moyen matériel ou humain lui permettant d'exercer une quelconque activité et que son adresse au Luxembourg était une adresse de domiciliation. Elle a également souligné que les parts détenues dans la société Fidem constituaient le seul actif immobilisé de la société et que celle-ci ne détenait aucune autre participation ni aucun autre actif mobilier ou immobilier. Elle a constaté que les seuls produits de la société Holdem sur la période en cause étaient uniquement constitués des distributions effectuées par sa filiale Fidem et des revenus de valeurs mobilières tirés des placements de sa trésorerie constituée grâce à ces distributions. A ce titre, il est constant que la société Fidem a distribué à sa société-mère au cours de l'exercice 2009 une somme totale de 3 501 749 euros qui représente la totalité des ressources de la société Holdem sur cet exercice, qu'au cours de l'exercice 2010, la société Fidem a versé 638 451,52 euros de dividendes à sa société-mère, représentant plus de 86 % de ses revenus annuels, hors produits de placements financiers, et qu'au cours de l'exercice 2011, la société Holdem a bénéficié de la réduction du capital de la société Fidem à hauteur de 1 940 969,03 euros, décidée le 27 juin 2011 par la société Holdem, associée unique, ce qui lui a permis de rembourser par compensation un prêt de 2 100 000 euros souscrit auprès de sa filiale le 28 décembre 2009, démontrant ainsi l'absence de fonds propres de la société holding lui permettant la réalisation de son activité de placement et de gestion de trésorerie. L'administration a enfin relevé que les distributions opérées par la filiale Fidem au profit de sa société-mère ont conduit à transférer à cette dernière la majeure partie des actifs de sa filiale, dès lors qu'à la clôture de l'exercice 2014, le poste " disponibilités " représentait plus de 98 % de l'actif du bilan de la société Fidem. Il ressort de l'ensemble de ces éléments, non contestés par M. C, que l'administration a pu à bon droit estimer que la société Holdem était dénuée de substance économique et que sa création, qui ne répondait pas à un motif économique, financier ou patrimonial, et son interposition entre la société Fidem et les associés de la société-mère présentait le caractère d'un montage artificiel réalisé dans le but exclusif de permettre à ceux-ci de s'approprier le produit de la cession des actifs de la société Fidem via la société luxembourgeoise Holdem, bénéficiaire des dividendes versés par la société Fidem exonérés de toute imposition au Luxembourg. 
 7. Afin de contester l'existence du caractère artificiel de ce montage, M. C soutient qu'il doit être tenu compte du prix de revient très élevé, s'élevant à 6 845 662 euros, soit 3 422 831 euros en ce qui le concerne, des titres de la société Fidem en raison des droits de succession acquittés à la suite du décès de son père. Il se prévaut de la faible plus-value réalisée lors de l'apport de ces titres effectués à la société Holdem en mars 2009 alors que, selon lui, il avait la possibilité d'appréhender la trésorerie de la société Fidem en faisant procéder au rachat de ses propres titres par la société Fidem suivi de leur annulation. Toutefois, la circonstance que M. C ait disposé de plusieurs possibilités pour appréhender la trésorerie de la société Fidem en franchise d'impôt n'a aucune incidence sur l'existence et la remise en cause du montage artificiel en litige. En outre, s'il estime que l'absence de consistance économique de la société Holdem ne suffit pas en elle-même à établir l'abus de droit dès lors que la création de cette société ne lui a procuré aucun gain fiscal et que l'administration impose un revenu fictif, qui n'a pas été effectivement perçu, dès lors qu'elle ne conteste pas que M. C n'a perçu aucun revenu des sociétés Fidem ou de Holdem sur l'ensemble des années vérifiées, il résulte de ce qui a été dit que l'interposition de la société Holdem, dépourvue de toute substance économique, a permis de verser à cette société les dividendes de la société Fidem, en franchise d'impôt, dont les bénéficiaires réels étaient au final ses deux associés. En outre, ces distributions ont permis à la société Holdem de racheter 10% en 2012 puis 80% en 2015 de ses propres titres à M. C et son frère et à ceux-ci de rembourser les deux prêts obtenus de la société holding concernant des sommes versées à M. D C de 700 000 euros au titre de l'année 2011 et 500 000 euros au titre de l'année 2012. Le requérant ne saurait ainsi soutenir que le montage en litige ne lui a procuré aucun gain fiscal ni qu'il n'a perçu aucun revenu dès lors que l'interposition de la société Holdem étant artificielle, M. C doit être regardé comme ayant directement perçu les dividendes versés par la société Fidem. Enfin, contrairement à ce que fait valoir M. C, l'existence d'un abus de droit n'a pas pour unique conséquence de remettre en cause le bénéfice du sursis d'imposition dont a bénéficié la plus-value qu'il a réalisée lors de l'apport des titres de la société Fidem à la société Holdem. Cette opération n'a pas été remise en cause par l'administration et la procédure de répression des abus de droit en litige consiste à remettre en cause le versement des dividendes de la société Fidem à sa société-mère en franchise d'impôt. 
 8. En deuxième lieu, aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. () ". Aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économique ". 
 9. Pour l'application des dispositions du a du 1 de l'article 4 B précité, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles. Le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l'hypothèse où celui-ci ne dispose pas de foyer. 
 10. Il est constant que, durant la période courant du 1er avril 2011 au 31 décembre 2012, M. C n'a exercé aucune activité professionnelle en France ou à l'étranger et qu'il n'a tiré aucun revenu de ses biens mobiliers et immobiliers situés en France et à l'étranger. Il est également constant que le requérant n'a pas disposé d'un foyer en France ou à l'étranger au sens des dispositions précitées dès lors qu'il indique vivre en union libre avec une ressortissante française vivant à Lyon, qu'il n'a pas d'enfant et que s'il résulte de l'instruction qu'il a séjourné au domicile de sa mère à Lyon durant ses séjours en France au cours de la période considérée, ce lieu ne peut être regardé comme celui où il habite normalement. En revanche, M. C soutient lui-même avoir séjourné en France entre avril 2011 et septembre 2011 et entre le 9 juillet et le 31 décembre 2012, et au moins 108 jours au titre de l'année 2011 et 124 jours au titre de l'année 2012, et précise avoir séjourné pour le reste à bord de son voilier en effectuant un tour de l'Atlantique à la voile entre le 20 septembre 2011 et le 8 juillet 2012. Dans ces conditions, le requérant doit être regardé comme ayant eu en France le lieu de son séjour principal au titre de la période susvisée. 
 11. En outre, en vertu de ce qui a été dit au point 6, M. C doit être regardé comme ayant tiré l'essentiel de ses ressources, pour l'année 2011, des dividendes versés par la société française Fidem à sa société-mère luxembourgeoise Holdem, sous la forme d'avances de trésorerie et de prêts, qui doivent être regardés comme ayant été directement appréhendés par le requérant à hauteur de sa participation dans la société Holdem, dépourvue de toute substance économique. M. C ne soutient ni n'établit que son patrimoine situé à l'étranger aurait été productif de revenus et en particulier de revenus supérieurs à ceux considérés comme distribués à son profit par la société française Fidem. Dans ces conditions, M. C doit être regardé comme ayant son domicile fiscal en France au sens des dispositions du c) de l'article 4 B du code général des impôts au cours de la période courant du 1er avril 2011 au 31 décembre 2011. Par suite, l'administration a pu à bon droit considérer que l'intéressé, qui ne se prévaut d'aucune des stipulations de la convention conclue le 19 juillet 1989 entre la France et les Emirats Arabes Unis pour contester sa domiciliation fiscale en France ni ne soutient ni n'établit avoir été imposé sur ses revenus dans un autre Etat, était fiscalement domicilié en France au titre de la période en cause. 
 12. En dernier lieu, la procédure de répression de l'abus de droit étant en l'espèce régulière et fondée et le requérant devant être regardé comme ayant disposé d'une domiciliation fiscale en France pour la période du 1er avril 2011 au 31 décembre 2012, M. C n'est pas fondé à contester par voie de conséquence les autres rectifications mises à sa charge pour cette période afférente à des crédits bancaires non justifiés et à des revenus de capitaux mobiliers. 
 13. Il résulte de ce qui précède que M. C n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par l'article 2 du jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à décharge des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre des années 2011 et 2012. 
 Sur les frais liés au litige :  
 14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme au titre des frais exposés par M. C. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de M. D C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. D C et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 6 octobre 2022 à laquelle siégeaient : 
 M. Bourrachot, président de chambre, 
 Mme Dèche, présidente assesseure, 
 Mme Rémy-Néris, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 27 octobre 2022.   
 La rapporteure, 
 V. Rémy-Néris 
 Le président, 
 F. Bourrachot 
 La greffière, 
 A-C. Ponnelle 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière, 
 N°20LY02680 
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