CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 15 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 
Procédure contentieuse antérieure : 
 
M. B... A... a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 
Par un jugement n° 1906171 du 29 septembre 2020, le tribunal administratif de Marseille a prononcé un non-lieu à statuer sur les conclusions de la demande à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d’instance, et a rejeté le surplus des conclusions de cette demande. 
 
Procédure devant la Cour : 
 
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 17 novembre 2020 et le 16 juin 2021, M. A..., représenté par Mes Silvestri et Gaudin, demande à la Cour : 
 
1°) d’annuler le jugement du tribunal administratif de Marseille du 29 septembre 2020 ; 
 
2°) de prononcer la décharge des impositions en litige et des pénalités y afférentes ; 
 
3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Il soutient que : 
 
- la proposition de rectification est entachée d’un défaut de motivation ; 
- les irrégularités affectant la procédure suivie à l’égard de l’entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Sud Navigation Restauration doivent conduire à la décharge des suppléments d’impôt mis à sa charge ; 
- c’est à tort que le vérificateur a rejeté la comptabilité de l’EURL Sud Navigation Restauration ; 
- la méthode de reconstitution du chiffre d’affaires de l’EURL Sud Navigation Restauration est radicalement viciée ; 
- la méthode de reconstitution qu’il propose conduit à un chiffre d’affaires proche de celui qui a été déclaré par l’EURL Sud Navigation Restauration ; 
- l’administration ne démontre pas qu’il aurait appréhendé les revenus réputés distribués par l’EURL Sud Navigation Restauration ; 
- l’administration ne pouvait faire application de la majoration pour manquement délibéré. 
 
 
Par des mémoires en défense, enregistrés le 16 avril 2021 et le 28 juin 2021, le ministre de l’économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 
Il fait valoir que les moyens soulevés par M. A... ne sont pas fondés. 
 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative. 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de Mme C..., 
- et les conclusions de M. Ury, rapporteur public. 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
 
1. A l’issue d’une vérification de comptabilité de l’EURL Sud Navigation Restauration, qui a opté pour le régime des sociétés de capitaux, et dont M. A... est l’unique associé, l’administration fiscale, après avoir écarté la comptabilité présentée par la société comme étant irrégulière et non probante, a procédé à une reconstitution des chiffres d’affaires des exercices clos en 2012 et 2013. M. A... a fait l’objet d’un contrôle sur pièces à l’issue duquel il a été assujetti à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2012 et 2013, à raison des recettes omises par l’EURL Sud Navigation Restauration, regardées comme des revenus réputés distribués. M. A... relève appel du jugement du tribunal administratif de Marseille du 29 septembre 2020 en tant qu’il a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces suppléments d’impôt et des pénalités correspondantes. 
 
2. En premier lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ». 
 
 
3. La proposition de rectification adressée à M. A... le 26 novembre 2015 indiquait que les revenus distribués que l’administration regardait comme imposables à l’impôt sur le revenu des années 2012 et 2013, correspondant aux recettes omises par l’EURL Sud Navigation Restauration, étaient imposés sur le fondement du 1° du 1 de l’article 109 et du c de l’article 111 du code général des impôts, sans distinguer lequel de ces fondements pouvait être prioritairement retenu. Toutefois, cette circonstance, qui n’empêchait nullement le contribuable de discuter du bien‑fondé de chacun de ces fondements légaux, n’est pas de nature à entacher la proposition de rectification d’insuffisance de motivation. 
 
 
4. En deuxième lieu, aux termes du 1 de l’article 109 du code général des impôts : « Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; (…) ». Aux termes de l’article 110 du même code : « Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés (…) ». 
 
 
5. La décision prise par la juridiction administrative dans un litige relatif à l'imposition d'une société à l'impôt sur les sociétés est, par elle-même, sans influence sur l'imposition du dirigeant ou de l'associé de cette société à l'impôt sur le revenu, alors même qu'il s'agirait d'un excédent de distribution révélé par une rectification des bases de l'impôt sur les sociétés que l'administration entend imposer à l'impôt sur le revenu entre les mains du bénéficiaire. Par conséquent, M. A... ne peut utilement se prévaloir de ce que la cour administrative d’appel de Marseille, par un arrêt n° 19MA02876 rendu le 18 février 2021, a accordé à l’EURL Sud Navigation Restauration la décharge des impositions à l'impôt sur les sociétés correspondant à la réintégration des recettes omises. Pour la même raison, le moyen tiré par M. A... de ce que la procédure d'établissement des suppléments d'impôt sur les sociétés assignés à l’EURL Sud Navigation Restauration est irrégulière pour méconnaissance des dispositions des articles L. 47 A et L. 52 du livre des procédures fiscales, est inopérant au regard des suppléments d'impôt sur le revenu et prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti. 
 
 
6. En troisième lieu, M. A... conteste le rejet par l’administration de la comptabilité de l’EURL Sud Navigation Restauration. Toutefois, le vérificateur a relevé que les recettes sont enregistrées mensuellement en comptabilité, que certaines factures d’achats n’ont pas été présentées pour l’ensemble de la période vérifiée, et que les tickets Z présentés ne comportaient pas le détail des ventes jusqu’au 17 avril 2013. Si les tickets Z postérieurs au 16 avril 2013 mentionnaient le détail des articles, il est constant que la société n’a pas présenté le double des notes délivrées aux clients, et n’a pas conservé les sauvegardes des données informatiques de la caisse enregistreuse. Eu égard à l’ensemble de ces éléments, le vérificateur a pu à bon droit tenir la comptabilité présentée par l’EURL Sud Navigation Restauration au titre des exercices clos en 2012 et 2013 comme non probante et procéder à la reconstitution de son chiffre d’affaires. 
 
 
7. En quatrième lieu, la méthode retenue pour reconstituer les recettes de l’EURL Sud Navigation Restauration a consisté à déterminer, dans un premier temps, à partir des tickets « Z » présentés pour la période du 17 avril au 21 décembre 2013, le prix moyen d’un couvert et la consommation de vin et de cidre par couvert, en tenant compte des contenances indiquées par le gérant de la société. Le vérificateur a ensuite déterminé les achats de vins et de cidre revendus à partir des factures d’achats présentées ou obtenues dans le cadre de l’exercice du droit de communication et en tenant compte des variations de stocks, du vin et du cidre utilisé en cuisine, du vin consommé par le personnel, d’un pourcentage de perte de 1 % pour le coulage, et d’un pourcentage de 3 % au titre des offerts. Le chiffre d’affaires a été calculé par la détermination du nombre de couverts, à partir des achats revendus et de la consommation moyenne de vin et de cidre par couvert, multiplié par le prix moyen du couvert. Si cette méthode de reconstitution est fondée sur la détermination d’une consommation moyenne de vins et de cidre, elle saurait être regardée comme radicalement viciée de ce seul fait, dès lors que M. A... a lui-même indiqué, au cours du contrôle de la société, que la contenance des verres et pichets de vin ou de cidre servis était identique. S’il fait valoir au contentieux que la contenance des verres de vin et de cidre servis était en réalité différente, il ne produit aucun élément de nature à remettre en cause les indications qu’il a lui-même fournies au vérificateur. De même, les circonstances que la méthode de reconstitution retient le vin consommé en apéritif et ne prendrait pas en compte l’absence de consommation d’alcool correspondant aux ventes de crêpes ne sont en elles-mêmes pas de nature à remettre en cause sa pertinence, dès lors qu’elle est fondée sur la consommation moyenne de vin et de cidre par couvert. Par ailleurs, la quantité de vin utilisé en cuisine a été déterminée par le vérificateur, qui a retenu une quantité représentant environ 39 % du vin acheté en « bibs », déterminé par différence avec le vin consommé au restaurant. S’il n’a pas tenu compte à cet égard des indications de M. A..., ce dernier ne conteste pas que la quantité de vin utilisée en cuisine calculée selon ses indications, représentant plus de 82 % des achats, était invraisemblable. Par ailleurs, le caractère radicalement vicié de la méthode n’est pas démontré par la circonstance que le chiffre d’affaires déterminé correspond à environ 14 000 couverts par an, alors que les tickets Z portant sur la période du 17 avril au 21 décembre 2013, représentant plus de huit mois d’exploitation, font ressortir un nombre de 7 685 couverts, dès lors qu’il résulte de ce qui a été dit au point 6, eu égard notamment à l’absence de sauvegarde des données informatiques et de conservation du double des notes des clients, qu’il n’est pas établi que les tickets Z retracent de façon exhaustive les recettes. Enfin, la date du début d’exploitation de l’établissement et l’inexpérience du gérant de la société sont sans incidence sur la pertinence de la méthode de reconstitution retenue, qui repose sur les achats revendus et la proportion d’alcools consommés dans le prix de chaque couvert. Par suite, M. A... n’est pas fondé à soutenir que la méthode de reconstitution des recettes de l’EURL Sud Navigation Restauration serait radicalement viciée. 
 
 
8. En cinquième lieu, la méthode de reconstitution des recettes de l’EURL Sud Navigation Restauration proposée par M. A..., également fondée sur les vins, retient une contenance par verre de 18 cl, ne tient pas compte des kirs et du cidre, et prend en compte « le nombre de couverts représentatifs de l’activité de restauration traditionnelle », en ne retenant pas 55 % de l’activité correspondant à la crêperie. Toutefois, cette méthode, qui n’est justifiée par aucun élément versé aux débats, qui est fondée sur une contenance du verre de vin largement supérieure à celle qui a été indiquée au cours du contrôle, et qui exclut les cidres ainsi que le vin utilisé pour le kir, n’apparaît pas plus pertinente que celle qui a été appliquée par l’administration. 
 
 
 
 
9. En sixième lieu, si M. A... conteste avoir appréhendé les revenus réputés distribués par l’EURL Sud Navigation Restauration, le ministre, en faisant valoir que le requérant, en tant qu’unique porteur de parts de la société, dont il devenu le gérant à compter du 18 juin 2012, et seul détenteur de la signature sur le compte bancaire, doit être regardé comme ayant été le maître de l’affaire, démontre l’appréhension par l’intéressé de ces revenus. 
 
 
 
 
 
 
10. En septième et dernier lieu, aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration (…) entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ». 
 
 
 
 
 
 
11. En relevant que M. A..., en tant que gérant et associé unique de l’EURL Sud Navigation Restauration, ne pouvait ignorer l’existence de recettes qui n’avaient pas été déclarées par cette société, de manière répétée au cours des années 2012 et 2013, et pour des montants importants, alors que l’intéressé, en tant que maître de l’affaire, doit être regardé comme ayant appréhendé les revenus réputés distribués par cette société, faute de démonstration contraire, l’administration établit l’intention délibérée du requérant d’éluder l’impôt. Par suite, l’administration établit le bien‑fondé de l’application de la majoration pour manquement délibéré prévue par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts. 
 
 
 
 
 
 
12. Il résulte de tout ce qui précède que M. A... n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. Par voie de conséquence, ne peuvent être accueillies ses conclusions tendant à l’application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
 
 
 
D É C I D E  
 
 
 
 
 
Article 1er : La requête de M. A... est rejetée. 
 
 
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A... et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 
 
 
Délibéré après l’audience du 1er décembre 2022, où siégeaient : 
 
- Mme Paix, présidente, 
- M. Platillero, président assesseur, 
- Mme Mastrantuono, première conseillère. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 15 décembre 2022.