CAA75 · 7ème chambre — 20 juillet 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. C B a demandé au Tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014 ainsi que des intérêts de retard et pénalités correspondants.  
 Par un jugement n° 1900313 du 12 octobre 2020, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande.  
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 16 décembre 2020 et le 24 août 2021, M. B, représenté par Me Rimaillot, demande à la Cour :  
 1°) d'annuler le jugement n° 1900313 du 12 octobre 2020 du Tribunal administratif de Montreuil ; 
 2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ;  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Il soutient que : 
 - le jugement est insuffisamment motivé dès lors qu'il n'a pas été répondu à l'ensemble des moyens opérants présentés devant le tribunal ; 
 - la procédure d'évaluation d'office mise en œuvre est irrégulière, l'administration n'apportant pas la preuve que la mise en demeure de procéder à une déclaration des bénéfices de la D concernait une activité relevant de l'imposition aux bénéfices industriels et commerciaux ; 
 - la procédure d'imposition est irrégulière au regard des dispositions des articles L. 57 et L. 48 du livre des procédures fiscales, en l'absence de motivation du refus de l'administration de procéder à la compensation d'office sur les rappels issus du contrôle fiscal de la société, alors qu'il s'était déjà préalablement acquitté de l'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux au titre des plus-values réalisées lors des cessions de biens immobiliers de la société et que sa réclamation était fondée sur cet argument ; 
 - c'est à tort que les revenus de la D ont été imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; 
 - faute d'avoir clairement établi les infractions fiscales supposément commises par la SCI et ses associés, les majorations pour manquement délibéré et les majorations pour défaut de déclarations ne sont pas applicables et les obligations fiscales relevées ne s'appliquent pas à l'activité et aux opérations de la société ;  
 - la majoration appliquée n'est pas justifiée dans la mesure où la D n'était pas soumise à obligation déclarative, et en l'absence de droits éludés et de préjudice financier subi par le Trésor public ;  
 - la compensation aurait dû avoir pour effet d'atténuer le montant des sanctions fiscales en réduisant la base de calcul des pénalités et de permettre l'application de la tolérance prévue par l'article 1727, II, 3° et 4° du code général des impôts, conformément à l'instruction publiée sous la référence 13 L-1327 n° 50 et BOI-CF-PGR-30-50 n° 360 du 2 septembre 2015 ; eu égard au montant des droits éludés en définitive, aucune pénalité ni intérêt de retard ne saurait être appliqué en application de cette tolérance légale.  
 Par un mémoire en défense et des pièces, enregistrés le 13 juillet 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au non-lieu partiel à statuer à hauteur du dégrèvement intervenu et au rejet du surplus des conclusions de la requête.  
 Il soutient que  
 - la majoration de 40 % pour défaut de déclaration appliquée à M. B au titre des années 2013 et 2014 a été intégralement dégrevée ;  
 - le moyen tiré de l'absence de prise en compte des paiements déjà effectués à hauteur de 197 940 euros est inopérant ;  
 - les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative.  
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme A,  
 - et les conclusions de M. Segretain, rapporteur public.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. La D, dont M. B détient 20 % des parts sociales, avait à son enregistrement pour objet social : " l'acquisition de biens immobiliers en vue de leur location, des travaux d'agrandissement, de construction, de rénovation et, plus généralement, toutes opérations se rattachant directement ou indirectement à cet objet ou susceptibles d'en faciliter la réalisation, à la condition qu'elles ne puissent porter atteinte au caractère civil de l'activité sociale ". Son objet social a été modifié en 2013 et est devenu " l'acquisition de biens immobiliers en vue de leur location et (ou) de leur vente après travaux de construction et de rénovation ". La société a acquis en 2011 un bien immobilier sur lequel elle a fait réaliser des travaux, en vue de la réalisation de neuf maisons d'habitation. Ces neuf maisons ont été vendues au cours des années 2013 à 2015, sans que ces ventes n'aient été soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. Les plus-values résultant de ces ventes ont été soumises à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux selon le régime des plus-values des particuliers. A l'issue de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la société au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014, l'administration, estimant qu'elle exerçait en réalité une activité de construction-vente de nature commerciale, lui a notifié, selon la procédure d'évaluation d'office prévue par les dispositions combinées de l'article L. 73, 1° et de l'article L. 68 du livre des procédures fiscales, des rectifications en matière de bénéfices industriels et commerciaux, imposables entre les mains de ses associés à hauteur de leur participation dans son capital. M. B fait appel du jugement du 12 octobre 2020 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels il a ainsi été assujetti au titre des années 2013 et 2014. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Par une décision du 13 juillet 2021, intervenue en cours d'instance, l'administration fiscale a prononcé le dégrèvement intégral de la majoration de 40 % mise à la charge de M. B au titre des années 2013 et 2014, à hauteur de la somme totale de 10 617 euros. Par suite, les conclusions de la requête aux fins de décharge sont, dans cette mesure, devenues sans objet de sorte qu'il n'y a plus lieu d'y statuer. 
 Sur la régularité du jugement :  
 3. M. B soutient, dans le dernier état de ses écritures résultant de son mémoire en réplique, que les premiers juges ne se sont pas prononcés sur l'opposabilité des statuts et des formalités à la création de la société, l'opposabilité et la teneur exacte de l'acte authentique d'achat, le caractère imprévisible, irrésistible et insurmontable des graves problèmes de santé subis par les deux associés gérants, l'opposabilité et la teneur exacte des actes authentiques de vente et la teneur des factures de travaux. Toutefois, ces développements ne constituent que des arguments au soutien d'un même moyen tiré de la nature de l'activité de la société et les premiers juges ne sont pas tenus de répondre à tous les arguments invoqués. Les premiers juges ont suffisamment motivé leur réponse sur la nature de l'activité de la société et par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de ce jugement doit être écarté. 
 Sur l'assujettissement à l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux : 
 4. L'article 206 du code général des impôts, relatif à l'impôt sur les sociétés, dispose : " () 2. Sous réserve des dispositions de l'article 239 ter, les sociétés civiles sont également passibles dudit impôt, même lorsqu'elles ne revêtent pas l'une des formes visées au 1, si elles se livrent à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35. / () ". Aux termes du I de l'article 35 de ce code : " Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : (). / 1° bis Personnes qui, à titre habituel, achètent des biens immeubles, en vue d'édifier un ou plusieurs bâtiments et de les vendre, en bloc ou par locaux () ". Aux termes de l'article 239 ter du même code : " I. - Les dispositions du 2 de de l'article 206 ne sont pas applicables aux sociétés civiles créées après l'entrée en vigueur de la loi n° 64-1278 du 23 décembre 1964 et qui ont pour objet la construction d'immeubles en vue de la vente, à la condition que ces sociétés ne soient pas constituées sous la forme de sociétés par actions ou à responsabilité limitée et que leurs statuts prévoient la responsabilité indéfinie des associés en ce qui concerne le passif social. / Les sociétés civiles visées au premier alinéa sont soumises au même régime que les sociétés en nom collectif effectuant les mêmes opérations ; leurs associés sont imposés dans les mêmes conditions que les membres de ces dernières sociétés. ". 
 5. D'une part, la condition d'habitude à laquelle est subordonnée l'application des dispositions précitées du I de l'article 35 du code général des impôts, s'apprécie en principe en fonction du nombre d'opérations réalisées et de leur fréquence. D'autre part, la condition d'intention spéculative, qui ne se présume pas du fait du caractère habituel de la pratique et présente un caractère objectif, doit être recherchée à la date d'acquisition des immeubles ultérieurement revendus, et non à la date de leur cession. 
 6. Il résulte de l'instruction que la D a acquis le 3 mai 2011 pour un montant de 610 000 euros un bien immobilier constitué d'un ancien presbytère et se composant d'une maison d'habitation, d'un garage et d'un terrain de 17 ares et 55 centiares situé sur la commune de Magny-les-Hameaux (Yvelines). Après la délivrance d'un permis de construire en février 2012, et jusqu'en 2014, ont été exécutés, d'une part, des travaux de réhabilitation et d'adaptation des bâtiments existants afin d'y réaliser cinq maisons d'habitation et, d'autre part, des travaux de construction de quatre maisons d'habitation nouvelles sur le terrain d'assiette de l'immeuble. Ces travaux ont donc permis de réaliser neuf maisons d'habitation avec des places de parking. Or, il résulte de l'instruction que ces biens ont été mis en vente individuellement dès leur achèvement entre le mois d'octobre 2013 et le mois de juin 2015 et que sept biens ont été vendus en 2013 et 2014 pour un montant global de 1 926 000 euros. La simple circonstance que la valeur locative des biens ait été recherchée ne suffit pas à établir que des démarches ont été entreprises en vue de proposer ces biens - ou une partie de ceux-ci - à la location. Ainsi, le volume, la fréquence et la proximité des opérations de revente après l'acquisition du bien et l'achèvement des travaux permet d'établir que la société a effectué des opérations de construction-vente et, contrairement à ce qui est soutenu par le requérant, il ne résulte pas de l'instruction qu'elle ait eu une quelconque autre activité. 
 7. Le requérant soutient que la société avait, à la date d'acquisition mentionnée au point 6, un objet limité à l'acquisition de biens immobiliers en vue de leur location ce qui permet de démontrer qu'il n'existait aucune intention spéculative à cette date et qu'il a été finalement choisi de vendre les maisons en raison des contraintes réglementaires pesant sur les investisseurs locatifs et des difficultés personnelles rencontrées par deux des associés, dont lui-même, qui ont dû faire face à d'importants problèmes de santé. Le requérant ne saurait utilement soutenir que les projets de location de la société ont été abandonnés compte tenu des contraintes règlementaires et cette circonstance n'est pas de nature à établir que le bien immobilier n'a pas été acquis avec une intention spéculative. Il n'est de plus pas établi que ces difficultés personnelles des associés étaient antérieures à la première vente, qui a eu lieu en octobre 2013, alors que l'existence de leurs problèmes de santé n'est démontrée qu'à compter du mois d'avril 2014, date à laquelle quatre cessions avaient déjà été réalisés. En outre, aucun élément ne révèle que des démarches ont été effectuées en vue de la mise en location des biens ou d'une partie des biens revendus et il constant que la société n'a jamais réalisé d'opérations de locations. De surcroît, il ressort de la comptabilité de la société que les biens ont été inscrits en compte de stock et non pas en compte d'immobilisation, ce qui signifie en principe qu'ils n'étaient pas destinés à rester dans le patrimoine de la société. Dans ces conditions, l'existence de l'intention spéculative de la D à la date d'acquisition doit être regardée comme établie.  
 8. Ainsi c'est à bon droit que le service a considéré que, eu égard au court délai séparant l'acquisition du bien des opérations de revente, du lotissement du bien effectué presque immédiatement après son acquisition, du nombre de biens vendus et du montant des bénéfices réalisés et de leur caractère exclusif dans l'activité de la D, cette société, indépendamment de son objet social initial ou des mentions portées sur l'acte d'acquisition du bien, a exclusivement conduit des opérations de construction en vue de la vente et qu'en conséquence elle exerçait une activité non pas civile mais commerciale relevant du 1° bis de l'article 35 du code général des impôts. En conséquence, les bénéfices relevant de cette activité, afférentes aux ventes réalisées entre le 14 octobre 2013 et le 31 décembre 2014 devaient sur le fondement de cet article et sur les dispositions combinées des articles 8, 206 et 239 ter du code général des impôts être imposés à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux entre les mains de ses associés à hauteur de leur participation dans son capital.  
 Sur la régularité de la procédure :  
 9. Aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : / 1° à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus ou qui n'ont pas déclaré, en application des articles 150-0 E et 150 VG du code général des impôts, les gains nets et les plus-values imposables qu'ils ont réalisés, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 67 ; / 2° à l'impôt sur les sociétés, les personnes morales passibles de cet impôt qui n'ont pas déposé dans le délai légal leur déclaration, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 68 ; / 3° aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes ; () ". Aux termes de l'article L. 68 du même livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. () ". L'article L. 73 du même livre dispose : " Peuvent être évalués d'office : / 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales, ou des revenus d'exploitations agricoles imposables selon un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; () ". Enfin, aux termes de l'article 170 du code général des impôts : " 1. En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, toute personne imposable audit impôt est tenue de souscrire et de faire parvenir à l'administration une déclaration détaillée de ses revenus et bénéfices (). ", et aux termes de l'article 8 du même code : " () les associés des sociétés en nom collectif () sont () personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société () ". 
 10. En premier lieu, il résulte de l'instruction que la D a le 11 juin 2015 été mise en demeure de produire, dans le délai de trente jours suivant la réception des mises en demeure, ses déclarations de résultat industriel et commercial prévues à l'article 170-1 précité au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014. Il n'est pas contesté que la société n'a pas produit ces déclarations dans le délai requis. En conséquence, l'administration était fondée à évaluer d'office son bénéfice industriel et commercial au titre de ces exercices. En outre, les dispositions de l'article L. 68 du livre des procédures fiscales précitées ne subordonnent pas la mise en œuvre de la procédure d'évaluation d'office à l'envoi, préalablement à celui d'une mise en demeure de déposer les déclarations d'une notification informant le contribuable des motifs justifiant qu'il soit regardé comme assujetti aux impôts objets des déclarations omises. 
 11. En second lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même code : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations () ". Enfin, l'article L. 48 du même livre dispose : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai. () ". 
 12. D'une part, la proposition de rectification du 31 mars 2016 adressée à M. B reprend la teneur de la proposition du 17 décembre 2015 adressée la D, qui lui est d'ailleurs jointe. Elle indique que M. B détient 20 % des parts sociales de cette société et qu'à la suite de la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet, l'administration a estimé qu'elle exerçait en réalité une activité commerciale, et a, en conséquence, imposé son résultat dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre des exercices clos en 2013 et 2014. Ces propositions de rectification sont dès lors suffisamment motivées. 
 13. D'autre part, ni les articles L. 55 à L. 61 A du livre des procédures fiscales, relatifs à la procédure de rectification contradictoire, ni aucun autre texte législatif ou réglementaire, ni aucun principe général du droit, n'obligent l'administration à se prononcer, avant la mise en recouvrement, sur une demande de compensation formulée par le contribuable au cours de la procédure de contrôle. Il suit de là que M. B ne peut utilement soutenir que l'administration fiscale n'aurait pas répondu, dans sa réponse du 28 juillet 2016, à ses observations du 28 avril 2016 sur la proposition de rectification du 31 mars 2016, par lesquelles il invoquait, pour la première fois, l'existence d'une double taxation en raison des versements effectués antérieurement par la D au nom des associés. Par suite, le moyen tiré du vice de procédure en l'absence de motivation du refus d'opérer la compensation demandée par le contribuable doit être écarté. 
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 14. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Aux termes de l'article R. 193-1 de ce livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ". 
 15. En premier lieu, M. B conteste le montant du résultat de la D reconstitué au titre de l'année 2014, au motif que l'administration a rejeté les frais d'acquisition de l'immeuble payés par la notaire, d'un montant de 61 049 euros. Toutefois, le requérant ne justifie ni du montant de cette charge, ni de sa nature comme actif immobilisé qui aurait dû conduire à une correction symétrique des bilans. Dans ces conditions, et à la supposer même établie, cette charge ne pouvait être rattachable qu'à l'exercice au cours duquel elle a été exposée, à savoir celui de l'année 2011, lequel était prescrit à la date du contrôle. 
 16. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que la D a fait l'objet d'un rappel de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période correspondant à l'année 2014. C'est donc à bon droit que l'administration a imposé à l'impôt sur le revenu le profit sur le Trésor correspondant, alors qu'elle a, pour déterminer l'assiette de l'impôt sur le revenu, déduit le montant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée du montant du chiffre d'affaires imposable de cette société, selon le système de la " cascade " prévu par les dispositions précitées de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales. 
 17. En troisième lieu, les conditions dans lesquelles l'administration a, par une décision du 5 juin 2018, opéré une compensation entre la taxe initialement versée au titre des plus-values réalisées et les suppléments d'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux résultant du contrôle sont sans incidence sur le bien-fondé des suppléments d'imposition en litige. Par suite, M. B n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration a mis à sa charge les suppléments d'impôt sur le revenu en litige.  
 18. Il résulte de tout ce qui précède que M. B n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions à fin de décharge des impositions en litige ne peuvent qu'être rejetées. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit à ses conclusions au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions présentées par M. B aux fins de décharge de la majoration de 40 % mise à sa charge au titre des années 2013 et 2014 à concurrence de la somme totale de 10 617 euros. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B est rejeté.  
 Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. C B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris (pôle contrôle fiscal et affaires juridiques - SCAD). 
 Délibéré après l'audience du 5 juillet 2022, à laquelle siégeaient : 
 - M. Jardin, président de chambre, 
 - Mme Hamon, présidente assesseure, 
 - Mme Jurin, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 juillet 2022. 
 La rapporteure, 
 E. ALe président, 
 C. JARDIN    
 Le greffier, 
 C. MONGIS 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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