CAA31 · 1ère chambre — 13 octobre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 Mme E A épouse C et M. B C ont demandé au tribunal administratif de Nîmes de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006, 2007 et 2008, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 1800528 du 20 mai 2020, le tribunal administratif de Nîmes a prononcé la décharge de ces impositions et pénalités. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 18 septembre 2020 sous le n° 2007190 au greffe du tribunal administratif de Marseille, puis sous le n° 20MA03759 au greffe de la cour administrative d'appel de Marseille, et enfin sous le n° 20TL03759 au greffe de la cour administrative d'appel de Toulouse, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la cour : 
 1°) d'annuler l'article 1er de ce jugement ; 
 2°) de remettre à la charge de M. et Mme C les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, en droits et pénalités, dont la décharge a été prononcée par les premiers juges. 
 Il soutient que c'est à tort que les premiers juges ont considéré que le délai spécial de reprise prévu à l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales dans sa rédaction résultant de la loi du 29 décembre 2015 n'était pas applicable. 
 Par un mémoire, enregistré le 14 décembre 2020 M. C, représenté par Me Bravard, conclut : 
 1°) au rejet de la requête ; 
 2°) à ce qu'une somme de 5 000 euros soit mise à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Il soutient que : 
 - l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales est applicable dans sa rédaction résultant de la loi du 29 décembre 2012 ; 
 - les omissions ou insuffisances d'imposition ne peuvent être regardées comme ayant été révélées par une procédure judiciaire, dès lors que l'administration disposait d'informations suffisantes dès 2010 ; 
 - si la cour devait considérer que l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales s'applique dans sa rédaction résultant de la loi du 29 décembre 2015, l'article L. 188 C serait contraire à la Constitution ; 
 - à titre subsidiaire, la proposition de rectification du 15 décembre 2016 est insuffisamment motivée en ce qui concerne la prescription du droit de reprise ; ce défaut de motivation constitue une irrégularité substantielle au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ; 
 - la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses n'est pas applicable dès lors que l'administration n'apporte pas la preuve de l'intention délibérée d'éluder l'impôt. 
 Par ordonnance du 11 avril 2022, le président de la section du contentieux du Conseil d'Etat a attribué à la cour administrative d'appel de Toulouse le jugement de la requête du ministre de l'économie, des finances et de la relance. 
 Par ordonnance du 12 août 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 29 août 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 ; 
 - la loi n° 2015-1786 du 29 décembre 2015 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme D, 
 - les conclusions de Mme Cherrier, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Bravard, représentant M. C. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. C a fait l'objet d'un contrôle sur pièces de son dossier fiscal, à l'issue duquel l'administration fiscale lui a notifié des rehaussements de ses revenus imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts. Il en est résulté des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2006, 2007 et 2008, assorties de l'intérêt de retard et de la majoration pour manœuvres frauduleuses. Par un jugement du 20 mai 2020, le tribunal administratif de Nîmes a, en son article 1er, déchargé M. et Mme C des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006 à 2008, ainsi que des pénalités correspondantes. Le ministre de l'économie, des finances et de la relance relève appel de l'article 1er de ce jugement. 
 Sur le bien-fondé du jugement : 
 2. Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ".  
 3. Aux termes de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction résultant de l'article 10 de la loi du 29 décembre 2012 : " Même si les délais de reprise sont écoulés, les omissions ou insuffisances d'imposition révélées par une instance devant les tribunaux ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparés par l'administration des impôts jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la décision qui a clos l'instance et, au plus tard, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ". Aux termes du II de l'article 92 de la loi du 29 décembre 2015 : " Le livre des procédures fiscales est ainsi modifié : () / 3° A l'article L. 188 C, les mots : " instance devant les tribunaux ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l'administration des impôts jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la décision qui a clos l'instance " sont remplacés par les mots : " procédure judiciaire, par une procédure devant les juridictions administratives ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l'administration des impôts jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la décision qui a clos la procédure " ", et aux termes du IV de ce même article 92 : " Le 3° du II s'applique aux délais de reprise venant à expiration à compter de la publication de la présente loi. L'article L. 188 C du livre des procédures fiscales demeure applicable, dans sa rédaction résultant de l'article 10 de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012, aux révélations intervenues avant la publication de la présente loi ".  
 4. La loi du 29 décembre 2015 ayant été publiée au Journal officiel de la République française le 30 décembre 2015, les dispositions de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales, dans leur rédaction résultant du 3° du II de son article 92, s'appliquent aux délais de reprise venant à expiration à compter de cette date. Il est constant qu'à cette date, le délai de reprise fixé à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales était expiré pour les années d'imposition 2006, 2007 et 2008. Par conséquent, l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales est applicable au litige dans sa rédaction résultant de la loi du 29 décembre 2012. 
 5. D'une part, des insuffisances ou omissions d'imposition ne peuvent pas être regardées comme révélées par une instance devant les tribunaux au sens de cet article, dans cette rédaction, lorsque l'administration dispose d'éléments suffisants lui permettant, par la mise en œuvre des procédures d'investigations dont elle dispose, d'établir ces insuffisances ou omissions d'imposition dans le délai normal de reprise prévu à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales. Il en va également ainsi lorsque, à la date à laquelle l'administration dispose de ces informations, le délai prévu à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales est expiré et qu'elle n'est plus en mesure, sur ce seul fondement, de réparer les insuffisances et omissions d'imposition. La circonstance que ces informations seraient ultérieurement mentionnées dans une procédure judiciaire n'ouvre pas à l'administration le droit de se prévaloir de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales dès lors qu'en pareille hypothèse, ces informations ne peuvent être regardées comme ayant été révélées par cette instance. 
 6. D'autre part, pour l'application de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales aux omissions ou insuffisances d'imposition révélées par une instance devant les tribunaux répressifs, seul l'engagement de poursuites, qui inclut la phase de l'instruction conduite par le juge d'instruction, doit être regardé comme ouvrant l'instance. L'ouverture d'une enquête préliminaire, en revanche, n'a pas un tel effet. Lorsque des insuffisances ou omissions d'impositions sont révélées à l'administration fiscale postérieurement à l'ouverture d'une instance, au sens de ces dispositions, le délai spécial de reprise qu'elles prévoient est applicable, alors même que les insuffisances ou omissions d'impositions sont mises en évidence par des pièces de la procédure établies au stade d'une enquête préliminaire. 
 7. Il résulte de l'instruction que, pour notifier à M. et Mme C les  rectifications litigieuses, l'administration s'est prévalue du délai spécial de reprise de dix ans, prévu à l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales, estimant que des insuffisances et omissions d'imposition avaient été révélées par une procédure judiciaire, notamment par les éléments que lui a transmis, le 15 septembre 2016, le procureur de la République près le tribunal de grande instance d'Avignon concernant une procédure ouverte à l'encontre des époux C. Il résulte ainsi de la proposition de rectification du 15 décembre 2016 que l'enquête préliminaire réalisée par la brigade nationale de répression de la délinquance financière à partir de l'exploitation de la comptabilité des sociétés Alto Stratus et Sofira, des pièces saisies lors d'une perquisition au domicile des époux C et des auditions de M. C lors de sa garde à vue a révélé l'appréhension par celui-ci de 80 % des dividendes de la société Sofira, dont il ne détenait pourtant que 20 % des parts, via les prélèvements effectués au profit de M. C inscrits au débit de son compte courant d'associé de la société Alto Stratus.  
 8. Toutefois, les omissions ou insuffisances d'imposition à l'origine des rectifications litigieuses pour les années 2006 à 2008 ne peuvent être regardées comme ayant été révélées par une instance au sens de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales, dès lors qu'il résulte de ces éléments que la procédure diligentée par le parquet n'a pas dépassé le stade de l'enquête préliminaire. Dans ces conditions, c'est à tort que l'administration s'est prévalue du délai spécial de reprise de dix ans pour notifier ces rectifications. 
 9. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de la relance n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par l'article 1er du jugement attaqué, le tribunal administratif de Nîmes a déchargé M. et Mme C des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006, 2007 et 2008 ainsi que des pénalités correspondantes.  
 Sur les frais liés au litige :  
 10. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de M. C tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est rejetée. 
 Article 2 :   Les conclusions de M. C tendant à l'application de l'article L. 761-1 sont rejetées. 
 Article 3 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à M. B C. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées. 
 Délibéré après l'audience du 29 septembre 2022, où siégeaient : 
 - M. Barthez, président, 
 - Mme Fabien, présidente assesseure, 
 - Mme Restino, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 octobre 2022. 
 La rapporteure, 
 V. DLe président, 
 A. Barthez 
 Le greffier, 
 F. Kinach 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°20TL03759