CAA78 · 3ème Chambre — 26 juillet 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société civile de construction vente (SCCV) La Guignardière a demandé au tribunal administratif d'Orléans, d'une part, de prononcer la décharge, en droit et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge à raison de la vente, les 26 février et 29 juin 2015, de deux biens immobiliers situés à Chambray-lès-Tours et, d'autre part, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Par un jugement n° 1901366 du 15 septembre 2020, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 13 novembre 2020, la SCCV La Guignardière, représentée par Me Hery, avocat, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge sollicitée pour un montant total de 55 788 euros ;  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article  
 L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - les premiers juges ont à tort estimé que le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge ne trouvait pas à s'appliquer en cas de division parcellaire intervenue entre l'acquisition initiale et la revente du terrain, les modifications de caractéristiques physiques et de qualification juridique du bien acheté étant pourtant sans incidence à cet égard ;  
 - du fait de cet ajout d'une condition à la loi, sont méconnues les dispositions de l'article 34 de la Constitution, ainsi que le principe d'égalité devant l'impôt issu de l'article 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 ; 
 - la qualification à donner au terrain acquis doit s'apprécier au jour de l'acquisition en tenant compte de l'intention de l'investisseur ainsi que le confirme la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 2 avril 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par la SCCV La Guignardière ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - la Constitution, notamment son préambule ; 
 - la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - l'arrêt C-326/11 de la Cour de justice de l'Union Européenne du 12 juillet 2012 ; 
 - l'arrêt C-543/11 de la Cour de justice de l'Union Européenne du 17 janvier 2013 ; 
 - l'arrêt C-71/18 de la Cour de justice de l'Union Européenne du 4 septembre 2019 ; 
 - l'arrêt C-299/20 de la Cour de justice de l'Union européenne du 30 septembre 2021 ; 
 - l'ordonnance C-191/21 de la Cour de justice de l'Union européenne du 10 février 2022 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme A,  
 - et les conclusions de M. Huon, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La société civile de construction vente (SCCV) La Guignardière, qui a pour activité l'achat de terrains et la construction de bâtiments en vue de leur revente, a procédé, les 26 février et 29 juin 2015, à la vente de deux terrains à bâtir (lots n°s 1 et 2) issus d'un ensemble immobilier composé notamment de deux corps de bâtiment, de dépendances et de boxes pour chevaux situés au lieudit " Le Clos de la Guignardière ", 39 rue Guillaume Louis à  
 Chambray-lès-Tours (Indre-et-Loire). A l'issue d'une vérification de comptabilité portant sur les années 2014 à 2016, l'administration fiscale a estimé que ces ventes de terrains à bâtir devaient être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée sur leur prix total de vente conformément au I. de l'article 257 et au b. du 2. de 266 du code général des impôts. Constatant que la SCCV La Guignardière aurait dû déclarer la taxe sur la valeur ajoutée collectée sur ces ventes sur les déclarations modèle CA3 des 1er et 2ème trimestres 2015 et qu'aucune taxe sur la valeur ajoutée ne pouvait venir s'imputer sur celle calculée sur leur prix total, le service a mis à sa charge un rappel de 30 000 euros au titre du 1er trimestre 2015 et de 25 000 euros au titre du second trimestre de cette année. La SCCV La Guignardière fait appel du jugement du 15 septembre 2020 par lequel le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande tendant notamment à la décharge, en droits et majorations, de ces rappels pour un montant de 55 788 euros, et revendique le bénéfice du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge tel que prévu à l'article 268 du code général des impôts, dès lors que l'acquisition des biens ne lui avait pas ouvert droit à déduction de la taxe.  
 2. Le I. de l'article 257 du code général des impôts dans sa rédaction applicable, issue de l'article 16 de la loi du 9 mars 2010 de finances rectificative pour 2010, prévoit que les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles, lesquelles comprennent les livraisons à titre onéreux de terrains à bâtir, sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. En vertu du 2 du b. de l'article 266 du même code, l'assiette de la taxe est en principe constituée par le prix de cession. 
 3. L'article 392 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée dispose toutefois que : " Les États membres peuvent prévoir que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de l'acquisition, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat ". L'article 268 du code général des impôts, pris pour la transposition de cette directive, prévoit, dans sa rédaction également issue de l'article 16 de la loi du 9 mars 2010 de finances rectificative pour 2010, que : " S'agissant de la livraison d'un terrain à bâtir, ou d'une opération mentionnée au 2° du 5 de l'article 261 pour laquelle a été formulée l'option prévue au 5° bis de l'article 260, si l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, la base d'imposition est constituée par la différence entre : / 1° D'une part, le prix exprimé et les charges qui s'y ajoutent ; / 2° D'autre part, selon le cas : / - soit les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du terrain ou de l'immeuble ; / - soit la valeur nominale des actions ou parts reçues en contrepartie des apports en nature qu'il a effectués ". 
 4. Dans son arrêt du 30 septembre 2021 Icade Promotion SAS (aff. C-299/20), la Cour de justice de l'Union européenne a dit pour droit que l'article 392 de la directive 2006/112 doit être interprété en ce sens qu'il exclut l'application du régime de taxation sur la marge à des opérations de livraison de terrains à bâtir lorsque ces terrains acquis non bâtis sont devenus, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l'assujetti, des terrains à bâtir, mais qu'il n'exclut pas l'application de ce régime à des opérations de livraison de terrains à bâtir lorsque ces terrains ont fait l'objet, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l'assujetti, de modifications de leurs caractéristiques telles qu'une division en lots ou la réalisation de travaux d'aménagement permettant l'installation de réseaux desservant lesdits terrains, à l'instar, notamment, des réseaux de gaz ou d'électricité. 
 5. Dans son ordonnance du 10 février 2022 Ministre de l'économie, des finances et de la relance c. Les Anges d'Eux SARL, Echo 5 SARL et Cletimmo SAS (aff. C-191/21), la Cour de justice de l'Union européenne a précisé que le régime dérogatoire prévu à l'article 392 de la directive TVA s'applique aux seuls terrains à bâtir qui, définis comme tels par les Etats membres, sont achetés en vue de la revente et qu'ainsi, l'application du régime de la taxation sur la marge suppose, en vertu de cet article 392, une identité juridique entre le bien acquis et le bien revendu. Elle a ajouté qu'il s'agit dès lors de vérifier, en tenant compte des définitions prévues par la législation nationale et de toutes les circonstances dans lesquelles se sont déroulées les opérations en cause, si les biens acquis par le contribuable relèvent de la notion de " terrain à bâtir " au sens de l'article 12§3 de la directive TVA et, ainsi, du champ d'application de son article 392. 
 6. Il résulte ainsi des dispositions de l'article 268 du code général des impôts, lues à la lumière de celles de la directive dont elles ont pour objet d'assurer la transposition, que les règles de calcul dérogatoires de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elles prévoient s'appliquent aux opérations de cession de terrains à bâtir qui ont été acquis en vue de leur revente et ne s'appliquent donc pas à une cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d'un terrain bâti, soit que le bâtiment qui y était édifié ait fait l'objet d'une démolition de la part de l'acheteur-revendeur soit que le bien acquis ait fait l'objet d'une division parcellaire en vue d'en céder séparément des parties ne constituant pas le terrain d'assiette du bâtiment. 
 7. En l'espèce, il est constant que la SCCV La Guignardière a acquis auprès de particuliers, par un acte authentique du 31 mai 2011, un ensemble immobilier figurant au cadastre section AA n°s 182 à 186 et 298, composé notamment d'un corps de bâtiment en pierre de taille dénommé " Manoir ", d'un autre corps de bâtiment dénommé " Maison de Closier ", de dépendances ainsi que de boxes pour chevaux, situé au lieu-dit " Le clos de la Guignardière " à Chambray-lès-Tours (Indre-et-Loire), pour un montant de 1 050 000 euros. Dans le cadre d'une opération de construction-vente réalisée par la société requérante, cet ensemble immobilier a fait l'objet d'une division cadastrale suivant un document établi le 15 mai 2014, les parcelles n°s 182, 183 et 298 ayant été divisées en plusieurs lots et celles n°s 184, 185 et 186 ayant été renommées. Par un acte passé devant notaire du 26 février 2015, la SCCV La Guignardière a cédé à la SCI des Primevères les lots n°s 370 et 380 issus de la division des lots n°s 182 et 298. Par un acte passé devant notaire du 29 juin 2015, la SCCV La Guignardière a cédé à Mme C et M. B les lots n°s 369 et 374 issus de la division des lots n°s 182 et 183. Il est constant que ces deux lots, vendus " libres de constructeur " doivent être assimilés à des terrains à bâtir au sens du 1° du 2. du I. de l'article 257 du code général des impôts, ainsi que le mentionnent d'ailleurs les actes notariés de revente. Il résulte, au demeurant, de l'acte d'achat du 31 mai 2011 que celui-ci ne comporte aucune stipulation permettant d'identifier les différentes parcelles et/ou de ventiler le prix d'acquisition de l'ensemble immobilier entre la quote-part correspondant aux parcelles bâties et celle correspondant aux parcelles non bâties du terrain. 
 8. Dans ces conditions, dès lors que l'ensemble immobilier acquis en 2011 était, au moment de son acquisition initiale, composé de plusieurs corps de bâtiment et que la division parcellaire du terrain n'est intervenue que postérieurement à son acquisition, il ne pouvait être regardé comme un terrain à bâtir. La SCCV La Guignardière fait cependant encore valoir, à cet égard, que la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne issue de l'arrêt J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV du 12 juillet 2012 (aff. C-326/11) implique de tenir compte de l'intention des parties lors de l'achat pour qualifier un terrain construit de terrain à bâtir et qu'elle avait l'intention de détruire les bâtiments se trouvant sur les terrains acquis. Toutefois, aucun élément objectif, au sens notamment des arrêts Woningstichting Maasdriel c. Staatssecretaris van Financiën du 17 janvier 2013 (aff. C-543/11) et Skatteministeriet c. KPC Herning du 4 septembre 2019 (aff. C-71/18), tel qu'un début de démolition, ne vient en toute hypothèse confirmer que telle aurait été l'intention des parties, l'acte notarié faisant au contraire état d'une revente dans un délai de cinq ans, selon le régime des marchands de bien, le plan local d'urbanisme de la commune dont se prévaut la société faisant état d'une restauration et non d'une démolition, et aucune démolition effective n'étant d'ailleurs établie, ni même alléguée. Par suite, c'est à bon droit que l'administration, compte tenu du changement de qualification juridique du bien, a refusé de faire application de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge aux opérations de revente, en tant que terrains à bâtir au sens du 1° du 2. de l'article 257 du code général des impôts, de parcelles issues d'un ensemble immobilier acquis bâti. L'administration n'ayant, ce faisant, pas ajouté de condition à la loi destinée à transposer l'article 392 de la directive 2006/112, les moyens tirés de la méconnaissance de l'article 34 de la Constitution, ainsi que du principe d'égalité devant l'impôt issu de l'article 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789, ne peuvent qu'être écartés.  
 9. Il résulte de tout ce qui précède que la SCCV La Guignadière n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande. Ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent, par suite, qu'être rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de la SCCV La Guignardière est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société civile de construction-vente (SCCV) La Guignardière et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 4 juillet 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Bresse, président de chambre, 
 Mme Danielian, présidente assesseure, 
 Mme Deroc, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 26 juillet 2022. 
 La rapporteure, 
 M. DerocLe président, 
 P. BresseLa greffière, 
 C. Fourteau 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme 
 Le greffier,