CAA33 · 4ème chambre (formation à 3) — 21 février 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme A C ont demandé au tribunal administratif de la Martinique de prononcer la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015, pour des montants totaux respectifs de 82 402 euros et 167 241 euros. 
 Par un jugement n° 1900655 du 22 décembre 2020, le tribunal administratif de la Martinique a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux correspondant à la réintégration d'une somme de 102 154 euros dans leurs revenus de capitaux mobiliers perçus en 2015, ainsi que des pénalités et des intérêts de retard correspondants et rejeté le surplus des conclusions de leur requête. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 23 mars 2021, M. et Mme C, représentés par Me Bette, demandent à la cour : 
 1°) de réformer partiellement le jugement n° 1900655 du 22 décembre 2020 du tribunal administratif de la Martinique ; 
 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux, en droits et pénalités, restés à leur charge au titre des années 2014 et 2015 ;  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - si l'article 111, a du code général des impôts instaure une présomption de distribution, il ne dispense pas l'administration de son obligation de prouver que les sommes en question ont bien été mises à la disposition de l'associé concerné ; le service n'apporte aucune preuve de la mise à disposition des avances taxables entre leurs mains au titre des années 2014 et 2015 ;  
 - la doctrine administrative BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20 n° 190 exprimée dans la note du 19 septembre 1957 est opposable à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; cette doctrine est subordonnée à la seule condition que le contribuable prouve, par tous moyens, que le remboursement était antérieur à l'avis de vérification reçu par la société ; ils ont procédé au remboursement avant la réception de l'avis de vérification par la société GHE Finance, soit le 19 mai 2017, à l'exception de 17 164 euros pour monsieur et 7 009 euros pour madame ; ils peuvent ainsi se prévaloir de la doctrine administrative qui admet de ne pas imposer en tant que revenus distribués sur le fondement de l'article 111, a du code général des impôts, les sommes avancées à un associé s'il prouve que ces sommes ont été remboursées avant la réception par la société de l'avis de vérification ;  
 S'agissant de monsieur :  
 - les comptes courants débiteurs ont été soldés au 31 décembre 2016 ; seuls 17 164 euros pourraient être considérés comme des revenus distribués ; le solde débiteur du compte courant d'associé a été remboursé en partie par le crédit du compte " rémunération du dirigeant " ;  
 - l'écriture comptable de remboursement du 17 avril 2017, soit antérieurement à la réception de l'avis de vérification, démontre que le supplément de rémunération ressort en comptabilité à 350 000 euros portant ainsi sa rémunération 2016 à 700 000 euros ; le solde débiteur de son compte courant au titre de 2015 a été soldé par une écriture comptable de " rémunération " entrainant une imposition au titre des revenus 2016 ;  
 - le procès-verbal d'assemblée générale du 22 juin 2017 dans ses résolutions 1 et 4 certifie de la ratification d'une rémunération brute de 700 000 euros allouée en qualité de gérant au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2016 ;  
 - la liasse fiscale au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2016 de la société GHE Finance, déposée par télé procédure le 3 mai 2017, démontre que la somme de 1 135 502 euros comptabilisée dans la cédule " salaires et traitements " comprend la rémunération de 350 000 euros ayant servi au remboursement du compte courant débiteur au 31 décembre 2016 ;  
 - à la suite du remboursement partiel de son compte courant, le solde débiteur du compte courant d'associé ressort à 17 163,87 euros ;  
 S'agissant de madame :  
 - après remboursement, le solde débiteur du compte courant d'associé ressort à 7 009,04 euros ;  
 - il s'agit d'une simple erreur comptable et tous les éléments précités attestent qu'un supplément de rémunération de 350 000 euros, portant la rémunération 2016 de monsieur à 700 000 euros, a bien été comptabilisé dans les comptes sociaux de la société GHE Finance au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2016 ; 
 - la circonstance qu'ils aient déclaré et payé la rémunération supplémentaire au titre des revenus 2016 prouve que ce supplément de rémunération a bien été utilisé pour solder les comptes courants débiteurs ; ils ont déclaré le montant de 737 186 euros au titre de leurs traitements et salaires de l'année 2016, montant comprenant le remboursement des comptes courants débiteurs pour 350 000 euros ; cette somme imposée et payée au titre des revenus 2016 n'a pas été versée à monsieur C car elle avait pour unique but de solder les soldes débiteurs des comptes courants d'associés. ;  
 - le fait que le service maintienne les rectifications proposées aboutirait à une double imposition sur la base des 350 000 euros au titre de l'exercice 2016 ;  
 - l'application des pénalités (majoration de 10 % et intérêts de retard) aux impositions litigieuses est contestée. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 30 septembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens soulevés par M. et Mme C ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 14 octobre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 14 décembre 2022 à 12 heures.  
 Vu : 
 - les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme D B, 
 - et les conclusions de Mme Cécile Cabanne, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. A l'issue d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a soumis M. et Mme C, respectivement gérant-associé et associée de la société à responsabilité limitée GHE Finance, à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, et aux contributions sociales à raison du solde débiteur de leur comptes courants d'associés dans les écritures de la société GHE Finance à la clôture des exercices 2014 et 2015. Par la présente requête, M. et Mme C relèvent appel du jugement par lequel le tribunal administratif de la Martinique n'a fait droit que partiellement à leur demande tendant à la décharge desdites impositions supplémentaires, pénalités et intérêts de retard mis à leur charge au titre des années 2014 et 2015.  
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 En ce qui concerne la loi fiscale : 
 2. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : /a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. / Nonobstant toutes dispositions contraires, lorsque ces sommes sont remboursées postérieurement au 1er janvier 1960, à la personne morale qui les avait versées, la fraction des impositions auxquelles leur attribution avait donné lieu est restituée aux bénéficiaires ou à leurs ayants cause dans des conditions et suivant des modalités fixées par décret ; () ". En application de ces dispositions, doivent être regardés comme des revenus distribués, sauf preuve contraire, les montants des soldes débiteurs des comptes courants ouverts dans les écritures d'une société au nom de ses associés, actionnaires ou porteurs de parts.  
 3. Il résulte de l'instruction que l'administration a constaté que les montants du solde débiteur des comptes courants d'associés de M. et Mme C dans la société GHE Finance, s'élevaient respectivement à 102 154 euros et 7 116 euros au 31 décembre 2014 et à 231 109 euros et 5 338 euros en 2015. Elle a estimé que la variation de ce solde débiteur correspondait à des avances consenties aux requérants par la société GHE Finance, imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en application du a) de l'article 111 du code général des impôts, au titre des années 2014 et 2015. Dans leur courrier du 20 décembre 2017 suite à la proposition de rectification du 23 octobre 2017, M. et Mme C ont contesté les rectifications envisagées. Ils font valoir que, seules les sommes respectives de 17 164 euros et de 7 009,04 euros pouvaient être considérées comme des revenus distribués dès lors que les comptes courants débiteurs ont été soldés au 31 décembre 2016. Ils soutiennent que le solde débiteur du compte courant d'associé de M. C a été remboursé en partie par le crédit du compte " rémunération du dirigeant ", par l'inscription en comptabilité du remboursement, le 17 avril 2017, du supplément de rémunération de 350 000 euros, portant ainsi sa rémunération de gérant à 700 000 euros au 31 décembre 2016, adoptée par procès-verbal de l'assemblée générale en date du 22 juin 2017. Cette rémunération de 350 000 euros, qui a servi au remboursement du compte courant débiteur au 31 décembre 2016 est comprise dans le montant global de 1 135 502 euros, a été comptabilisée en " salaires et traitements " figurant dans la liasse fiscale au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2016 de la société GHE Finance, déposée par télé procédure le 3 mai 2017. Ils ajoutent qu'ils ont d'ailleurs déclaré le montant de 737 186 euros au titre de leurs traitements et salaires de l'année 2016, en ce inclus le remboursement des comptes courants débiteurs pour 350 000 euros. Toutefois, d'une part, les requérants ne contestent pas que les sommes inscrites aux comptes courants d'associés constituent des revenus distribués, dont ils ont pu avoir la disposition. D'autre part, dès lors que les sommes inscrites aux comptes courants d'associés aux 31 décembre 2014 et 2015 pouvaient être appréhendées par les contribuables en 2014 et 2015, elles étaient imposables au titre des revenus de ces deux années, sans que les requérants puissent utilement faire valoir qu'ils auraient en 2016 procédé à une régularisation par le versement d'un supplément de rémunération pour solder le compte courant débiteur, ni qu'ils auraient déclaré cette somme au titre de traitements et salaires dans la déclaration de revenus. Par suite, alors même que l'inscription résulterait d'une erreur comptable, c'est à bon droit que l'administration a réintégré ces sommes aux revenus imposables des requérants dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.  
 4. L'article 49 quinquies de l'annexe III au code général des impôts prévoit que la restitution de la fraction des impositions correspondant aux sommes remboursées intervient sur réclamation formée auprès du directeur des services fiscaux au plus tard le 31 décembre de l'année suivant celle au cours de laquelle le remboursement a été opéré et qu'elle est subordonnée, notamment, à la production d'une attestation du comptable public justifiant du paiement de l'impôt.  
 5. A supposer même que les sommes portées au crédit du compte courant d'associé ouvert dans les écritures de la société GHE Finance puissent être regardées comme des avances ou des prêts consentis à M. et Mme C, les dispositions précitées de l'article 111 n'ouvrent pas aux contribuables la possibilité de demander la décharge ou la réduction de la cotisation supplémentaire assise sur les avances, prêts ou acomptes que leur a consentis une société, mais un droit à restitution de l'imposition en principal à proportion des remboursements de ces sommes à la société, à la condition que le contribuable ait procédé au préalable au paiement effectif des impositions procédant de la taxation de ces sommes. M. et Mme C ne justifient pas du paiement effectif de ces impositions. Par suite et en tout état de cause le mécanisme de restitution prévu par les dispositions précitées de l'article 111 ne saurait être analysé comme conduisant à une double imposition.  
 En ce qui concerne l'application de la doctrine :  
 6. Les requérants se prévalent, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20 n° 190 du 12 septembre 2012, selon laquelle " Lorsque l'Administration découvre qu'une avance taxable a été intégralement remboursée, on peut admettre, à titre de règle pratique, qu'il n'y a pas eu de distribution de revenus s'il apparaît que le remboursement a été opéré à une date antérieure à celle de la réception, par la société, de l'avis de vérification ou, en cas de contrôle inopiné, antérieurement au passage du vérificateur./ En cas de remboursement, non pas de la totalité, mais d'une partie notable de l'avance, l'application de l'impôt peut sauf circonstances particulières, être limitée au montant des sommes dont l'associé reste redevable envers la société. ".  
 7. Les requérants soutiennent que l'avis de vérification de comptabilité de la société GHE Finance a été reçu le 19 mai 2017 alors que le remboursement du solde débiteur des comptes courants d'associés ouverts au nom de M. et Mme C avait été effectué, ainsi que cela ressort des écritures comptables du grand livre des comptes à la date du 31 décembre 2016, mentionnant un supplément de rémunération de 350 000 euros, inscrit à cette fin et ramenant le solde débiteur du compte courant d'associé à la somme de 17 163,87 euros. Ils renvoient au procès-verbal de l'assemblée générale du 22 juin 2017, au fichier des écritures comptables ayant inscrit le mouvement comptable à la date du 17 avril 2017, à la liasse fiscale relative à l'exercice clos au 31 décembre 2016, déposée le 3 mai 2017, portant mention  de l'inscription d'une somme de 1 135 502 euros sur la ligne " salaires et traitements " et d'une somme de 350 000 euros inscrite au compte courant d'associé, enfin, à une attestation d'un expert-comptable du 23 juillet 2020, déclarant que les avances consenties par la société GHE Finance à hauteur de 350 000 euros, avaient été remboursées par M. C au 31 décembre 2016.  
 8. Toutefois, il ne résulte pas de l'instruction et notamment des pièces ainsi produites que les requérants ont effectivement procédé au remboursement des avances, qualifiées de revenus distribués au titre des années 2014 et 2015, avant que la société GHE Finance ait reçu l'avis de vérification de comptabilité le 19 mai 2017. L'attestation de l'expert-comptable a été établie postérieurement à la vérification des comptes. La comptabilité présentée par la société GHE Finances, dont M. C est le représentant légal, n'a pas été considérée comme régulière et probante dès lors qu'elle n'était clôturée pour aucune des périodes vérifiées et que les écritures comptables n'ont été validées que le 26 juin 2017. Ce n'est que le 22 juin 2017, postérieurement à la notification de l'avis de vérification de comptabilité reçu par la société le 19 mai 2017, que l'assemblée générale de la société a décidé de ratifier la rémunération brute de 700 000 euros, versée à M. C pour ses fonctions de gérant au cours de l'exercice clos au 31 décembre 2016. La déclaration souscrite au titre de l'impôt sur les sociétés de l'exercice 2016, déposée le 3 mai 2017 ne mentionne d'ailleurs à l'annexe n° 2065 bis qu'une rémunération de 350 000 euros pour M. C et non les 700 000 euros allégués. Dans ces conditions, en écartant comme non probants les justificatifs de remboursement du solde débiteur des comptes courants d'associés de M. et Mme C dans les comptes de la société GHE Finance, l'administration n'a pas méconnu sa propre interprétation de la loi fiscale, exprimée par la doctrine précitée du 12 septembre 2012. 
 9. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme C ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de la Martinique a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, restant en litige, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015, ainsi que des pénalités y afférentes. 
 Sur les frais liés à l'instance : 
 10. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée par M. et Mme C au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.   
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A C et au ministre de l'économie, des finances, et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest. 
 Délibéré après l'audience du 31 janvier 2023 à laquelle siégeaient : 
 M. Luc Derepas, président de la cour, 
 Mme Evelyne Balzamo, présidente de chambre, 
 Mme Bénédicte Martin, présidente-assesseure, 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 21 février 2023. 
 La rapporteure, 
 Bénédicte BLe président, 
 Luc DerepasLe greffier, 
 Christophe Pelletier 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances, et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.