CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 29 juin 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. D F a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2015. 
 Par un jugement n° 2000509 du 17 novembre 2020, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la Cour :  
 Par une requête, enregistrée le 19 janvier 2021, M. F, représenté par Me Roustouil, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler ce jugement du 17 novembre 2020 du tribunal administratif de Marseille ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits et majorations, des impositions en litige ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et les entiers dépens. 
 Il soutient que :  
 - l'administration ne pouvait, sans entacher la procédure d'une irrégularité substantielle, omettre d'adresser une proposition de rectification à chacune des sociétés civiles immobilières (SCI) qui ont perçu directement les indemnités transactionnelles en litige ; 
 - l'administration n'était pas fondée à regarder les sommes perçues en exécution des protocoles transactionnels, qui ne sont pas susceptibles de renouvellement, comme constitutives d'un revenu imposable sur le fondement du 1 de l'article 92 du code général des impôts ; 
 - les indemnités transactionnelles constituent la réparation d'un préjudice subi, lié à la perte de valeur des biens détenues par les SCI, et ne sont pas la contrepartie d'une activité ;  
 - l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré n'est pas fondée en raison de sa bonne foi et l'administration n'apporte pas la preuve qu'il est personnellement à l'origine du manquement et qu'il a eu l'intention d'éluder l'impôt. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 5 juillet 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 29 juin 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 30 septembre 2022. 
 Par une lettre du 11 octobre 2022, Mme G F épouse B, M. C F, M. E F et M. A F ont informé la Cour qu'ils reprenaient l'instance engagée par M. F, décédé le 21 juillet 2021. 
 Deux mémoires enregistrés les 7 et 21 octobre 2022, soit postérieurement à la clôture de l'instruction, ont été présentés pour Mme G F épouse B, M. C F, M. E F et M. A F. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus, au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Carotenuto, 
 - et les conclusions de M. Ury, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. F, médecin généraliste, était associé majoritaire dans plusieurs sociétés civiles immobilières (SCI), placées sous le régime d'imposition de l'article 8 du code général des impôts. A l'issue d'un examen de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2013 et 2014, il a fait l'objet d'un contrôle sur pièces de ses revenus au titre de l'année 2015 et la SCI Les 3 Bricoles a fait l'objet d'un contrôle sur place. A l'issue de ces derniers contrôles, l'administration fiscale a soumis à l'impôt sur le revenu de M. F, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, les sommes perçues en 2015 en exécution de protocoles transactionnels conclus par les SCI Les 3 Bricoles et Souzanna. Ces rehaussements ont été notifiés selon la procédure de rectification contradictoire prévue par les articles L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales. M. F a saisi le tribunal administratif de Marseille d'une demande tendant à la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a ainsi été assujetti. Par un jugement du 17 novembre 2020, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. Mme G F épouse B, M. C F, M. E F et M. A F, qui ont repris l'instance engagée par M. F, relèvent appel de ce jugement. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " I. () les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société () ". Aux termes de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales : " En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même () ". 
 3. Les requérants soutiennent que la procédure d'imposition est irrégulière, dès lors que la proposition de rectification du 20 juillet 2017 a été adressée, à titre personnel, à M. F, alors que l'administration aurait dû au préalable notifier une proposition de rectification aux SCI Les 3 Bricoles et Souzanna, avant de rectifier son revenu imposable. Il résulte de l'instruction que l'administration a exercé, dans le cadre de l'examen de la situation fiscale personnelle de M. F au titre des années 2013 et 2014, son droit de communication auprès des établissements bancaires et de l'autorité judiciaire, une enquête sur commission rogatoire délivrée par le juge chargé de l'instruction au tribunal de grande instance de Marseille ayant été ouverte le 25 février 2015 à l'encontre de M. F, pour des faits de participation à association de malfaiteurs, tentative d'extorsion en bande organisée et extorsion en bande organisée. Au vu des pièces obtenues et consultées, il a été constaté que l'intéressé avait bénéficié sur ses comptes personnels, au travers des SCI Les 3 Bricoles et Souzanna, dont il détient 97 et 94 % des parts, d'importants flux financiers qui n'avaient pas fait l'objet de déclarations, résultant de protocoles transactionnels conclus entre lesdites SCI et des promoteurs immobiliers. 
 L'administration a également constaté que depuis 2010, M. F était à l'origine de nombreux recours administratifs et contentieux déposés contre des permis de construire délivrés à divers promoteurs immobiliers, à Marseille, que les indemnités versées dans le cadre de ces protocoles transactionnels ne pouvaient, compte tenu de leur nature, être considérées comme des indemnités réparatrices d'un préjudice et caractérisaient ainsi une activité lucrative. Les rectifications en litige ont ainsi eu, pour seul objet, d'imposer entre les mains de M. F les revenus non commerciaux ainsi perçus et non des revenus fonciers. Dès lors, et alors même que les indemnités transactionnelles ont transité par les SCI Les 3 Bricoles et Souzanna, l'administration n'était pas tenue de leur adresser une proposition de rectification, préalablement à l'envoi de la proposition de rectification à M. F, qui n'a, en tout état de cause, été privé d'aucune garantie. Par suite, et sans que les requérants ne puissent se prévaloir de la doctrine référencée BOI-CF-IOR-10-30 qui ne comporte pas une interprétation autre que celle prévue par les dispositions ci-dessus, le moyen doit être écarté. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 4. Aux termes du 1 de l'article 92 du code général des impôts : " Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. ". Il appartient à l'administration, lorsqu'elle entend fonder une imposition sur les dispositions de l'article 92 du code général des impôts, qui définit les revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, en dehors de toute procédure de taxation d'office, d'établir que les sommes réintégrées dans les bases imposables du contribuable constituent des revenus. Dans ce cadre, il incombe au juge de l'impôt d'apprécier si l'administration établit la nature de revenus des sommes en cause, compte tenu des éléments de preuve qu'elle présente et, le cas échéant, des éléments que lui soumet le contribuable qui soutient que les sommes en litige ne présentent pas la nature de revenus ou relèvent d'une autre catégorie d'imposition et de ceux que l'administration lui oppose alors en vue d'établir, par tout autre moyen complémentaire, le bien-fondé de l'imposition. 
 5. Il résulte de l'instruction que la SCI Les 3 Bricoles, a saisi l'administration de recours gracieux puis contentieux dirigés contre le permis de construire accordé par le maire de Marseille à la fondation Ambroise Paré sur une parcelle située 1, rue d'Eylau dans le sixième arrondissement de Marseille. Par un protocole transactionnel conclu le 23 mai 2014, cette société a obtenu en 2015 le versement d'une somme de 394 000 euros constituée d'une somme de 350 000 euros et de la dation de deux garages d'une valeur de 44 000 euros en réparation du préjudice qu'elle estimait devoir subir à raison de l'édification du projet immobilier poursuivi par la SCCV Résidence Ambroise Paré, tenant à la dévalorisation de biens immobiliers dont elle est propriétaire à proximité du terrain d'assiette du projet. Par ailleurs, la SCI Souzanna, a intenté un recours contre le permis de construire accordé par le maire de Marseille en vue d'un projet immobilier place de l'Archange dans le cinquième arrondissement de Marseille. Par un protocole transactionnel conclu le 23 mai 2014, cette société a obtenu en 2015 le versement d'une somme de 52 000 euros constituée d'une somme de 30 000 euros et de la dation d'un garage d'une valeur de 22 000 euros. 
 6. Pour regarder ces sommes comme constitutives d'un revenu imposable sur le fondement du 1 de l'article 92 du code général des impôts, l'administration fiscale s'est référée aux éléments de la procédure judiciaire diligentée dans le cadre de la multiplication des recours exercés contre des autorisations d'urbanisme délivrées par le maire de Marseille, dans le seul but d'obtenir une contrepartie financière à un désistement, dont elle a obtenu communication en application de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales, et plus particulièrement aux procès-verbaux d'audition de M. F lui-même, entendu au cours de cette procédure. D'une part, l'intéressé n'y fait aucunement part de la perte de valeur des biens de ses SCI qui résulterait d'un trouble anormal direct de voisinage. D'autre part, s'il résulte de ces auditions que M. F a envisagé la dévalorisation de ses biens à raison des projets immobiliers en cause et que le protocole transactionnel conclu avec la SCCV Résidence Ambroise Paré, versé en première instance, stipule en son article 1er que la somme versée constitue une indemnité en réparation du préjudice invoqué, relatif à la dévalorisation du bien, il ne résulte pas de ce protocole ni de l'instruction que les sommes en litige auraient été déterminées par rapport à la valeur de la propriété des biens immobiliers appartenant aux SCI plutôt qu'au regard de l'impact de la procédure sur l'ensemble du projet poursuivi par les promoteurs, de la perte éventuelle des sommes avancées, et des conséquences financières d'un éventuel manque à gagner en cas d'abandon du projet. Au demeurant, les requérants n'apportent aucun élément permettant d'attester la réalité et le montant du préjudice allégué. 
 7. En outre, il résulte de l'instruction que depuis 2010, M. F était à l'origine d'au moins cinquante-neuf recours administratifs ou contentieux et même soixante-dix, en incluant ceux initiés par des membres de sa famille. Par ailleurs, l'administration fait valoir, sans être utilement contredite, que des sommes perçues par les SCI à l'issue de dix-sept transactions auxquelles ces actions ont abouti entre 2013 et 2015 avaient été systématiquement transférées sur les comptes personnels du contribuable et utilisées à son profit. Ainsi, en dépit de la circonstance, d'une part, que le protocole transactionnel conclu le 23 mai 2014 prévoyait que l'indemnité ne serait pas due en cas de non réalisation du projet immobilier poursuivi et, d'autre part, que M. F s'était engagé par le biais de la SCI à se désister de son action pendante devant le juge administratif et accepter ledit projet, l'administration était fondée, dans les circonstances de l'espèce, à considérer que les sommes en cause versées à M. F en 2015 n'avaient pas le caractère d'une indemnité mais étaient constitutives de revenus versés uniquement en contrepartie de l'abandon par l'intéressé de son droit au recours, ainsi instrumentalisé, contre les permis de construire passés ou futurs relatifs au projet poursuivi par ces sociétés. Cette activité renouvelée avait, compte tenu de sa répétition, perdu son caractère inhabituel. Il résulte de surcroît de l'instruction que la signature des compromis d'achat de biens par les SCI ou M. F suivaient le lancement de projets immobiliers, qui ne pouvaient être ignorés. Ainsi, comme l'ont estimé les premiers juges, l'administration fiscale a pu, à bon droit, considérer que les sommes en litige, pour la quote-part des droits de M. F dans les SCI, constituaient un revenu imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux en application des dispositions précitées du 1 de l'article 92 du code général des impôts. 
 Sur les pénalités : 
 8. En premier lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de :/ a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (). ". 
 9. S'agissant des bénéfices non commerciaux, si l'administration a fait référence dans sa proposition de rectification à l'activité occulte de M. F caractérisée du même chef à l'occasion d'une précédente procédure suivie au titre des revenus 2013 et 2014, elle a également démontré l'existence d'importantes omissions de revenus au titre de 2015, en l'absence de toute mention dans ses déclarations d'ensemble de revenus. Par ailleurs, M. F a omis de reporter sur sa déclaration d'impôt sur les revenus 2015, dans la catégorie des revenus fonciers, les sommes résultant de sa quote-part dans les SCI dont il est associé qu'il a déclarés tardivement à l'aide du formulaire n° 2044 pour un montant de 143 722 euros. Les déclarations n° 2072 des SCI concernées ont été établies sous la signature du requérant en sa qualité de gérant-associé majoritaire, qui ne pouvait ainsi ignorer les obligations déclaratives lui incombant concernant le report des bénéfices de ces SCI sur sa propre déclaration de revenus fonciers au titre de l'année en litige. Eu égard au caractère répété des manquements et à l'importance des montants en litige, l'administration apporte la preuve de la volonté délibérée de M. F d'éluder l'impôt. Par suite l'administration fiscale doit être regardée comme établissant le bien-fondé de cette pénalité. 
 10. En second lieu, les pénalités fiscales, qui présentent le caractère d'une punition tendant à empêcher la réitération des agissements qu'elles visent et n'ont pas pour objet la seule réparation pécuniaire d'un préjudice, constituent, même si le législateur a laissé le soin de les établir et de les prononcer à l'autorité administrative, des " accusations en matière pénale " au sens des stipulations du paragraphe 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. Le principe de personnalité des peines découle du principe de la présomption d'innocence posé par les stipulations du paragraphe 2 de cette convention. Lorsqu'elle assortit des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu d'une majoration tendant à réprimer le comportement d'un contribuable, l'administration est tenue de respecter le principe de personnalité des peines, lequel s'oppose à ce qu'une sanction fiscale soit directement appliquée à une personne qui n'a pas pris part aux agissements que cette pénalité réprime. 
 11. En l'espèce, et eu égard aux éléments mentionnés au point 9 du présent arrêt, l'administration fiscale, établit que M. F a pris personnellement part aux agissements sanctionnés par les pénalités appliquées en l'espèce. Par suite, le principe de personnalité des peines n'a pas été méconnu. 
 12. Il résulte de tout ce qui précède, que M. et Mme F ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté la demande présentée par M. F. Par voie de conséquence, les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, et, en tout état de cause, celles relatives aux entiers dépens doivent être rejetées. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme F est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme G F épouse B, M. C F, M. E F et M. A F et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 Délibéré après l'audience du 15 juin 2023, où siégeaient : 
 - Mme Paix, présidente, 
 - M. Platillero, président assesseur, 
 - Mme Carotenuto, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 29 juin 2023.