CAA13 · 2ème chambre - formation à 3 — 31 mars 2023

Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - le code de commerce ; 
 - le code général des impôts ; 
 - le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. B, 
 - et les conclusions de M. Gautron, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL JLJ, qui exerce l'activité d'agent commercial dans le domaine des fournitures pour le bâtiment, dont M. C A est l'unique associé, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration a estimé que l'indemnité de rupture de contrat d'agent commercial, d'un montant de 465 000 euros, versée par la société iGuzzini Illuminazione France le 6 novembre 2015 et stipulée dans leur protocole d'accord transactionnel du 28 octobre 2015, constituait un produit taxable à l'impôt sur les sociétés. Ce montant, regardé comme un revenu distribué sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, a été imposé entre les mains de M. A dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sans abattement, par une proposition de rectification du 13 novembre 2017 notifiée selon la procédure de rectification contradictoire prévue par l'article L. 55 du livre des procédures fiscales et une pénalité de 40 % pour manquement délibéré a été appliquée. Par un jugement du 1er décembre 2020, le tribunal a, d'une part, accordé à M. A la décharge des pénalités pour manquement délibéré appliquées à la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2015 et, d'autre part, rejeté ses conclusions à fin de décharge. M. A relève appel de ce jugement en tant qu'il n'a pas fait droit à sa demande. Par la voie de l'appel incident, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour de remettre à la charge de M. A les pénalités pour manquement délibéré dont il a été déchargé en exécution de ce jugement ou, à titre subsidiaire, de leur substituer la majoration de 10 % prévue par les dispositions de l'article 1758 A du code général des impôts. 
 Sur l'appel de M. A : 
 En ce qui concerne le moyen soulevé à titre principal : 
 2. D'une part, aux termes de l'article 93 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. Sous réserve des dispositions de l'article 151 sexies, il tient compte des gains ou des pertes provenant soit de la réalisation des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession, soit des cessions de charges ou d'offices, ainsi que de toutes indemnités reçues en contrepartie de la cessation de l'exercice de la profession ou du transfert d'une clientèle () ". Aux termes de l'article 109 du même code : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : () 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices () ". 
 3. Aux termes de l'article 151 septies du code général des impôts, dans sa rédaction en vigueur : " I. Les dispositions du présent article s'appliquent aux activités commerciales, industrielles, artisanales, libérales ou agricoles, exercées à titre professionnel. II. Les plus-values de cession soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies, à l'exception de celles afférentes aux biens entrant dans le champ d'application du A de l'article 1594-0 G, et réalisées dans le cadre d'une des activités mentionnées au I sont, à condition que l'activité ait été exercée pendant au moins cinq ans, exonérées pour : 1° La totalité de leur montant lorsque les recettes annuelles sont inférieures ou égales à : () b) 90 000 € s'il s'agit d'autres entreprises ou de titulaires de bénéfices non commerciaux () ". 
 4. D'autre part, aux termes de l'article L. 134-12 du code de commerce : " En cas de cessation de ses relations avec le mandant, l'agent commercial a droit à une indemnité compensatrice en réparation du préjudice subi. / L'agent commercial perd le droit à réparation s'il n'a pas notifié au mandant, dans un délai d'un an à compter de la cessation du contrat, qu'il entend faire valoir ses droits. / Les ayants droit de l'agent commercial bénéficient également du droit à réparation lorsque la cessation du contrat est due au décès de l'agent. ". Aux termes de L. 134-13 de ce même code : " La réparation prévue à l'article L. 134-12 n'est pas due dans les cas suivants : 1° La cessation du contrat est provoquée par la faute grave de l'agent commercial ; 2° La cessation du contrat résulte de l'initiative de l'agent à moins que cette cessation ne soit justifiée par des circonstances imputables au mandant ou dues à l'âge, l'infirmité ou la maladie de l'agent commercial, par suite desquels la poursuite de son activité ne peut plus être raisonnablement exigée ; 3° Selon un accord avec le mandant, l'agent commercial cède à un tiers les droits et obligations qu'il détient en vertu du contrat d'agence. ". 
 5. Ne doivent suivre le régime fiscal des éléments incorporels de l'actif immobilisé d'une entreprise que les droits constituant une source régulière de profit, dotés d'une pérennité suffisante et susceptibles de faire l'objet d'une cession. 
 6. En l'espèce, les dispositions précitées de l'article L. 134-12 du code de commerce, applicables au contrat liant M. A à la société IGuzzini Illuminazione France, permettaient à la société IGuzzini Illuminazione France de résilier le contrat d'agent commercial de l'intéressé sous réserve du respect " des délais de préavis prévus par la loi ". En l'absence de stipulations contractuelles ou de circonstances de fait permettant d'escompter la poursuite de l'exécution du contrat sur une assez longue période, un préavis de cette durée ne permet pas de considérer un tel contrat comme disposant d'une pérennité suffisante pour emporter la qualification d'élément incorporel de l'actif immobilisé. Par ailleurs, si M. A fait valoir qu'il a apporté au profit de la société IGuzzini Illuminazione France une clientèle dont il disposait antérieurement à la conclusion de leur contrat, il ne résulte nullement des termes du protocole d'accord susmentionné, qui appelle expressément la société IGuzzini Illuminazione France à indemniser M. A du préjudice résultant de la rupture de son contrat d'agent commercial sans faire aucune référence à la clientèle alléguée, pas plus qu'il ne fait référence au prix d'une quelconque vente ou cession conclue avec la société, que les parties audit protocole auraient en réalité entendu conclure une convention de cession de clientèle, laquelle ne figurant en tout état de cause pas à l'actif de la SARL JLJ. A cet égard, seules les dispositions des articles L. 134-12 et L. 134-13 du code de commerce sont visées par le protocole d'accord transactionnel du 28 octobre 2015. Enfin et au demeurant, les prestations d'un agent commercial sont, en vertu de l'article L. 134-1 du code de commerce, accomplies au nom et pour le compte du mandant, de sorte que l'agent commercial n'est pas propriétaire de la clientèle de ce dernier. 
 7. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a estimé que la somme perçue par le requérant en contrepartie de la cessation par la SARL JLJ de ses relations contractuelles avec la société IGuzzini Illuminazione France, devait être regardée comme une somme mise à disposition d'un associé et imposable à ce titre dans les conditions prévues à l'article 109 du code général des impôts, et non comme la contrepartie de la perte d'un élément incorporel de l'actif immobilisé relevant du régime des plus-values professionnelles. 
 En ce qui concerne le moyen soulevé à titre subsidiaire : 
 8. Aux termes de l'article 93 quater du code général des impôts : " I. Les plus-values réalisées sur des immobilisations sont soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 novodecies. () ". Aux termes de l'article 39 duodecies du même code : " 1. Par dérogation aux dispositions de l'article 38, les plus-values provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé sont soumises à des régimes distincts suivant qu'elles sont réalisées à court ou à long terme. () ". 
 9. Si M. A sollicite, à titre subsidiaire, le bénéfice des dispositions des articles 93 quater et 39 duodecies du code général des impôts afin que la somme de 465 000 euros soit imposée au taux de 16 %, il résulte de ce qui vient d'être dit au point 7 que la somme en cause ne relève pas de la catégorie des immobilisations, visée par ces dispositions. Son moyen ne peut donc qu'être écarté. 
 Sur l'appel incident du ministre : 
 En ce qui concerne la pénalité pour manquement délibéré :  
 10. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". La pénalité pour manquement délibéré prévu par ces dispositions a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. 
 11. Si l'administration fait valoir que la somme perçue par M. A représente 18 fois son revenu annuel et correspond à une indemnisation classique dans le métier d'agent commercial, ces circonstances ne suffisent pas à démontrer l'intention de M. A d'éluder délibérément l'impôt dès lors notamment que c'est le gérant de la SARL JLJ qui a procédé au versement de cette somme au titre d'un remboursement de perte de clientèle. Par suite, et sans qu'il soit besoin d'examiner les moyens soulevés en défense par M. A, le ministre n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Bastia a déchargé l'intéressé des pénalités pour manquement délibéré appliquées à la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2015. 
 En ce qui concerne la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts :  
 12. Si l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier d'une pénalité en en modifiant le fondement juridique, c'est à la double condition que la substitution de base légale ainsi opérée ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi et que l'administration invoque, au soutien de sa demande de substitution de base légale, des faits qu'elle avait retenus pour motiver la pénalité initialement appliquée. 
 13. Aux termes de l'article 1758 A du code général des impôts : " I. - Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue. () ". 
 14. Ainsi qu'il l'a été dit au point 7, M. A s'est abstenu de déclarer la somme en litige dans sa déclaration de revenus. Ce fait, invoqué par l'administration dans la proposition de rectification du 13 novembre 2017, justifie l'application de la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A. Il y a donc lieu, comme demandé à titre subsidiaire par le ministre, de substituer à la majoration pour manquement délibéré la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts. 
 15. Il résulte de tout ce qui précède, d'une part, que M. A n'est pas fondé à se plaindre que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bastia a rejeté sa demande et, d'autre part, que le ministre est seulement fondé à demander le rétablissement de la majoration de 10 % dont a été assortie la rectification relative aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contributions sur les hauts revenus auxquelles il a assujetti au titre de l'année 2015. 
 Sur les frais liés au litige :  
 16. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de rejeter les conclusions de M. A au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : Les pénalités appliquées à la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2015 sont remises à la charge de M. A à hauteur d'une majoration de 10 % des droits. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions des parties est rejeté. 
 Article 3 : Le jugement n° 1900374 du 1er décembre 2020 du tribunal administratif de Bastia est réformé en tant qu'il est contraire au présent arrêt.  
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. C A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est. 
 Délibéré après l'audience du 16 mars 2023 où siégeaient : 
 - Mme Fedi, présidente de chambre, 
 - M. Mahmouti, premier conseiller, 
 - M. Danveau, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 31 mars 2023.