CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 21 septembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme B A ont demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011 et 2012 et, à titre subsidiaire, leur réduction au titre de l'année 2012 pour le montant excédant la somme de 178 249 euros.  
 Par un jugement n° 1903233 du 13 avril 2021, le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande.  
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête, enregistrée le 14 juin 2021, M. et Mme A, représentés par Me Roustouil, demandent à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement n° 1903233 du 13 avril 2021 du tribunal administratif de Marseille ; 
 2°) de prononcer la décharge et, à titre subsidiaire, la réduction sollicitées devant le tribunal ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - l'administration n'a pas établi de nouvelle imposition et ne les a pas informés au préalable de son intention de rétablir l'imposition à la suite de l'admission partielle de la réclamation ; 
 - la procédure d'imposition de la société Cest irrégulière ; 
 - en ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée, 1'administration ne démontre pas leur mauvaise foi ; 
 - la situation de trésorerie de la sDfaisait obstacle à une appréhension ; 
 - en ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers, l'avance consentie par la société SAM a été remboursée ;  
 - la mise à disposition d'un véhicule de marque Ferrari ne constitue pas un avantage occulte et, à titre subsidiaire, son montant doit être plafonné ; 
 - les sommes de 100 000 euros et 30 000 euros perçues de la société Esont constitutives de salaires ; 
 - en ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux, ils sont fondés à se prévaloir de l'exonération prévue à l'article 44 octies du code général des impôts ; 
 - le déficit déclaré est bien fondé ; 
 - le montant de la rectification est erroné ;  
 - ils sont fondés à bénéficier d'une réduction d'impôt à raison de la souscription au capital d'une société, la vente des titres ayant été annulée ; 
 - les contributions sociales et la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus ne sont en conséquence pas fondées ; 
 - les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas fondées. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 18 octobre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens invoqués par M. et Mme A ne sont pas fondés.  
 Par une ordonnance du 14 février 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au 16 mars 2023.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Platillero, 
 - et les conclusions de M. Ury, rapporteur public.  
 Considérant ce qui suit :  
   
 1. M. et Mme A ont fait l'objet d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle, à l'issue duquel des propositions de rectification des 22 décembre 2014 et 20 mai 2015 leur ont été notifiées. Au terme de la procédure, ils ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, assorties des intérêts de retard et de la majoration pour manquement délibéré au titre des années 2011 et 2012. Ils relèvent appel du jugement du 13 avril 2021 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et majorations, des impositions restant en litige à la suite de l'admission partielle de leur réclamation.  
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
   
 2. D'une part, il résulte de l'instruction que, dans le cadre de l'admission partielle de la réclamation de M. et Mme A du 15 février 2017 par une décision du 27 février 2018, l'administration a seulement dégrevé, en droits et majorations, la somme correspondant à la majoration de 25 % appliquée aux contributions sociales afférentes aux revenus de capitaux mobiliers rehaussés, à concurrence de 1 463 euros au titre de l'année 2011 et de 10 492 euros au titre de l'année 2012. Si, ayant constaté une omission dans le tableau récapitulatif des sommes laissées à la charge des contribuables au titre de l'année 2012 que contient cette décision, l'administration a adressé aux contribuables une décision rectificative du 11 février 2019, elle n'a aucunement prononcé un dégrèvement correspondant à la différence entre les sommes initialement imposées et celles laissées à la charge des contribuables au-delà du dégrèvement précité. Dans ces conditions, M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que l'administration aurait dû les avertir de la persistance de son intention de les imposer avant de procéder à l'émission d'un nouveau titre pour le recouvrement d'impositions qu'elle aurait rétablies.  
   
 3. D'autre part, il résulte de la proposition de rectification du 20 mai 2015 que M. A a déclaré en tant que revenus exonérés une somme de 34 309 euros, que l'administration a toutefois imposée dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, dès lors qu'aucune justification de sa nature et du bien-fondé de l'exonération revendiquée n'a été apportée au cours de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle. Ainsi, M. et Mme A ne peuvent utilement soutenir que cette rectification procèderait de constatations faites à l'occasion d'un contrôle sur pièces irrégulier dont aurait fait l'objet la société C, en l'absence de désignation d'un mandataire ad hoc à la suite de sa liquidation en 2013, dès lors que l'imposition en litige ne procède pas d'un tel contrôle.  
   
 Sur le bien-fondé des impositions : 
   
 En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée :  
   
 4. Aux termes de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales : " () sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 ". Aux termes de l'article L. 16 de ce livre : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements () Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés, notamment lorsque le total des montants crédités sur ses relevés de compte représente au moins le double de ses revenus déclarés () ". Aux termes de l'article L. 193 du même livre : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". 
 5. Il résulte de l'instruction que restent en litige des crédits que l'administration a imposés en tant que revenus d'origine indéterminée, à concurrence de 54 131 euros en 2011 et de 41 443 euros en 2012. Ces montants incluent respectivement les sommes de 28 500 euros et 7 673 euros inscrites au compte courant d'associé ouvert au nom de M. A dans la société à responsabilité limitée Budy, qui a opté pour le régime des sociétés de personnes.  
   
 6. D'une part, s'agissant des sommes inscrites au compte courant d'associé dans la société Budy, M. et Mme A ne justifient pas de la nature et de l'origine de ces sommes, alors qu'il résulte des propositions de rectification que l'administration a recherché, avant de les imposer en tant que revenus d'origine indéterminée, si elles provenaient de prélèvements sur les résultats sociaux de la société Budy. S'ils font valoir que la situation de trésorerie de cette société faisait obstacle à l'appréhension des sommes en cause, en se bornant à produire des extraits du grand-livre des comptes de la société Budy au titre de chacune des années en litige, sans même produire les relevés de compte de la société ni les détails du compte courant d'associé permettant d'apprécier les débits, les requérants n'apportent en tout état de cause aucun élément de nature à établir que M. A se serait effectivement abstenu de prélever ces sommes. Dans ces conditions, ils n'apportent pas la preuve qui leur incombe. 
 7. D'autre part, en ce qui concerne l'intégralité des revenus d'origine indéterminée, M. et Mme A n'apportent pas plus la preuve qui leur incombe en l'absence de tout élément relatif à l'origine et à la nature des sommes en litige, en se bornant à soutenir que l'administration n'établit pas l'existence d'une intention délibérée de dissimulation.  
 En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers : 
 8. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes () c. Les rémunérations et avantages occultes () ". 
 9. En premier lieu, l'administration a constaté que des crédits en provenance de la société SAM ont été portés sur un compte bancaire personnel de M. A, associé de cette société. Ce dernier s'est prévalu de l'existence d'avances accordées par la société SAM, en produisant la copie d'un compte d'attente de cette société constatant le débit des sommes. Ce compte mentionnant au débit la somme de 430 000 euros et au crédit la somme de 406 000 euros, l'administration a estimé que la différence, d'un montant de 24 000 euros, était imposable sur le fondement du a) de l'article 111 du code général des impôts au titre de l'année 2012. M. et Mme A se bornent à soutenir que " l'absence de justification du remboursement sur l'exercice n'est () pas de nature à justifier la qualification de revenus distribués " et que " cette différence de 24 000 euros a effectivement été remboursée à la SAM ", sans apporter aucun élément à l'appui de leurs allégations. Dans ces conditions, ils n'apportent pas la preuve contraire qui leur incombe que les sommes mises à disposition de l'associé ne constituaient pas des revenus distribués.  
   
 10. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que la société E, dont M. A est gérant et associé, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, à l'issue de laquelle l'administration a remis en cause la déduction de charges de location d'un véhicule Ferrari, résultant d'un contrat de location avec option d'achat, ainsi que les frais d'entretien et d'assurance de ce véhicule, au motif que ces charges étaient étrangères aux intérêts de la société. Constatant la communauté d'intérêt entre la société et M. A et l'affectation exclusive du véhicule à l'intéressé, elle a imposé l'avantage consenti à l'intéressé, qui n'était pas explicitement inscrit en comptabilité, sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts au titre des années 2011 et 2012. Il n'est pas contesté que la société E exerce l'activité de holding et, ponctuellement, de promotion immobilière, pour laquelle elle ne dispose d'aucun moyen d'exploitation propre, et que les dépenses relatives à la disposition du véhicule, dont il n'est pas plus contesté qu'il était exclusivement utilisé par M. A, étaient sans lien avec l'intérêt de la société et bénéficiaient exclusivement à l'intéressé. Dans ces conditions, contrairement à ce que soutiennent M. et Mme A, l'existence d'un acte anormal de gestion et de revenus occultes correspondant à ces dépenses, y compris les frais d'assurance, est établie, sans qu'ait d'incidence la circonstance que la location était accompagnée d'une option d'achat qui était susceptible de permettre à la société de devenir propriétaire du véhicule.  
   
 11. A cet égard, d'une part, dès lors que les charges en litige ne relevaient pas d'une gestion commerciale normale et n'étaient ainsi intégralement pas déductibles, M. et Mme A ne peuvent en tout état de cause utilement se prévaloir du 4 de l'article 39 du code général des impôts. D'autre part, M. et Mme A ne peuvent pas plus utilement soutenir qu'une omission de déclaration de l'avantage dans leurs déclarations personnelles ne permet pas de qualifier les sommes en cause de distributions occultes, dès lors que l'administration n'a pas qualifié ces sommes sur le fondement de ce motif.  
   
 12. Par ailleurs, dès lors que l'existence d'un avantage occulte est établie et qu'il ne résulte au demeurant pas de l'instruction que M. A était salarié de la société E, les requérants ne sont en tout état de cause pas fondés à se prévaloir de l'article 82 du code général des impôts et de la doctrine administrative BOI-RSA-BASE-20-20 n° 240 du 1er août 2016 et BOI-ANNX-000056 du 12 septembre 2012, inapplicables en matière de revenus occultes.  
   
 13. En troisième lieu, au cours de la vérification de comptabilité précitée de la société E, le vérificateur a constaté qu'alors que cette société a versé à M. A par deux virements la somme de 130 000 euros en 2012, en comptabilisant en contrepartie des débits de même montant dans le compte de salaires et d'appointements, elle n'avait établi aucun bulletin de salaires, ni aucune déclaration annuelle de salaires, honoraires ou commissions, ni déclaration sociale. L'administration en a conclu que ces sommes constituaient des distributions occultes, imposables sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts. M. et Mme A soutiennent que les sommes en litige étaient imposables dans la catégorie des traitements et salaires, dès lors qu'elles rémunéraient les fonctions de direction exercées par M. A en tant que gérant majoritaire de la société E. Toutefois, outre qu'ils ne produisent aucun bulletin de salaires, déclaration annuelle de salaires ou déclaration sociale, ils ne produisent pas plus d'éléments, tels que contrat ou procès-verbal d'assemblée générale, de nature à justifier que les sommes auraient été versées en raison des fonctions de gérant de la société et rémunéreraient des services rendus, même si elles ont été portées en comptabilité. Dans ces conditions, l'administration était fondée à regarder ces sommes comme des distributions occultes.  
   
 14. A cet égard, les requérants ne sont en tout état de cause pas fondés à se prévaloir de la doctrine référencée BOI-RPPM-RCM-10-20-20-40 n° 20 du 8 septembre 2014, qui ne donne pas d'interprétation différente de la loi fiscale. Par ailleurs, M. et Mme A ne critiquent pas utilement la rectification en litige, dont le bien-fondé est établi et qui ne repose pas uniquement sur une omission de déclaration, en se bornant à soutenir que M. A a bénéficié d'avances remboursables de la part des sociétés dans lesquelles il était associé et qu'il aurait été " induit en erreur " lors de sa déclaration de revenus en considérant les sommes comme des avances.  
 En ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux : 
   
 15. Aux termes de l'article 44 octies A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " I. Les contribuables qui, entre le 1er janvier 2006 et le 31 décembre 2014, créent des activités dans les zones franches urbaines définies au B du 3 de l'article 42 de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 () ainsi que ceux qui, entre le 1er janvier 2006 et le 31 décembre 2011, exercent des activités dans les zones franches urbaines définies au deuxième alinéa du B du 3 de l'article 42 de la même loi sont exonérés d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices provenant des activités implantées dans la zone jusqu'au 31 décembre 2010 pour les contribuables qui y exercent déjà une activité au 1er janvier 2006 ou, dans le cas contraire, jusqu'au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui du début de leur activité dans l'une de ces zones () Pour bénéficier de l'exonération, l'entreprise doit répondre cumulativement aux conditions suivantes : Lorsque l'activité non sédentaire d'un contribuable est implantée dans une zone franche urbaine mais est exercée en tout ou partie en dehors d'une telle zone, l'exonération s'applique si ce contribuable emploie au moins un salarié sédentaire à temps plein ou équivalent, exerçant ses fonctions dans les locaux affectés à l'activité, ou si ce contribuable réalise au moins 25 % de son chiffre d'affaires auprès de clients situés dans les zones franches urbaines () ". 
   
 16. M. et Mme A ont déclaré au titre des années 2011 et 2012 des bénéfices industriels et commerciaux professionnels exonérés et, au titre de l'année 2012, un déficit de 74 212 euros dans la même catégorie. Ils ont fait valoir que ces revenus exonérés et ce déficit résultaient de l'activité de la société C, société à responsabilité limitée dont M. A est associé unique et gérant et dont il est constant qu'elle est imposable à l'impôt sur le revenu dans les conditions de l'article 8 du code général des impôts.  
   
 17. D'une part, M. et Mme A soutiennent que l'administration ne pouvait remettre en cause l'exonération des revenus imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, fondée sur l'exercice d'une activité en zone franche urbaine en application de l'article 44 octies du code général des impôts, en se bornant à se prévaloir d'une vérification de comptabilité relative aux exercices 2008 à 2010. Toutefois, ils ne contestent pas qu'alors qu'au cours de ces exercices vérifiés, la société C n'employait pas de salarié sédentaire en zone franche urbaine et ne réalisait pas dans une telle zone au moins 25 % de son chiffre d'affaires, les conditions d'exploitation de la société n'ont pas varié sur ces points, ainsi que le mentionne la décision de rejet de la réclamation préalable. En outre, il ressort des réponses aux observations du contribuable des 13 avril et 8 août 2015 que l'administration a confirmé que la société C ne pouvait pas plus bénéficier de l'exonération prévue à l'article 44 octies au titre des exercices suivants pour les mêmes motifs au vu de ses relevés de frais généraux, de déclarations de salaires et de ses bilans. En l'absence de tout élément en sens contraire, l'administration était ainsi fondée à remettre en cause le bénéfice de l'exonération revendiquée par les requérants.  
   
 18. D'autre part, M. et Mme A font valoir que la société C aurait réalisé en 2012 à la fois des revenus exonérés et un déficit, au motif que " le revenu imposable entre les mains des associés, et pris en compte pour le plafond d'exonération zone franche, comprend la quote-part revenant à l'associé dans le résultat généré par la société mais également la rémunération qui lui serait allouée ". Outre que les requérants ne sauraient sérieusement prétendre que la société C aurait généré simultanément des revenus imposables entre les mains de son associé et un déficit imputable sur les mêmes revenus de cet associé, ils ne justifient en tout état de cause pas du bien fondé et du montant du déficit qu'ils ont déclaré.  
   
 19. Par ailleurs, M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que le montant de la rectification est erroné en ce qui concerne la remise en cause de l'exonération précitée au titre de l'année 2012, dès lors que la différence dont ils se prévalent provient de réintégrations extra-comptables issues de la déclaration de résultat de la société au titre des contributions sociales non déductibles et d'amendes, dont le bien-fondé n'est pas contesté.  
 En ce qui concerne la réduction d'impôt : 
   
 20. Aux termes de l'article 199 terdecies-0 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " I. 1° Les contribuables domiciliés fiscalement en France peuvent bénéficier d'une réduction de leur impôt sur le revenu () au titre de souscriptions en numéraire au capital initial ou aux augmentations de capital de sociétés () IV () Lorsque tout ou partie des actions ou parts ayant donné lieu à la réduction est cédé avant le 31 décembre de la cinquième année suivant celle de la souscription, il est pratiqué au titre de l'année de la cession une reprise des réductions d'impôt obtenues () ".  
   
 21. M. et Mme A ont déclaré au titre de leur revenus de l'année 2012 en tant que souscription au capital d'une PME la somme de 359 190 euros, en vue de bénéficier à ce titre d'une réduction d'impôt de 18 000 euros. Pour justifier de cette réduction d'impôt, les requérants se sont prévalus de ce que M. A a souscrit le 20 février 2012 au capital de la société Médias du Sud pour un montant de 449 190 euros correspondant à l'acquisition lors d'une augmentation de capital de 1 449 actions de 310 euros chacune, dont 100 euros de valeur nominale et 210 euros de prime d'émission. Après investigations, le vérificateur a toutefois constaté que, par un procès-verbal d'assemblée générale extraordinaire du 5 novembre 2012, la société Médias du Sud avait agréé la cession par M. A des 1 450 actions lui appartenant dans la société pour un montant de 449 500 euros. L'administration a ainsi remis en cause sur le fondement de l'article 199 terdecies-0 A du code général des impôts la réduction d'impôt dont les contribuables ont entendu se prévaloir, au motif que l'engagement de conservation des titres pour une durée de cinq ans n'était pas respecté.  
   
 22. M. et Mme A, qui n'expliquent d'ailleurs pas la différence entre le montant de la souscription dont ils se prévalent et le montant déclaré, font valoir que la cession du 5 novembre 2012 aurait fait l'objet d'une résolution ou d'une annulation, dès lors que M. A a de nouveau acquis les mêmes titres le 23 juin 2013. Toutefois, la déclaration de cession de droits sociaux produite ne fait en tout état de cause aucunement état de la résolution ou de l'annulation de la cession du 5 novembre 2012. Dans ces conditions, faute de conservation des titres, les requérants ne sont pas fondés à revendiquer le bénéfice de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 terdecies-0 A du code général des impôts. 
 En ce qui concerne les contributions sociales et la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus : 
 23. Compte tenu de ce qui précède, M. et Mme A ne sont pas fondés à demander la décharge des contributions sociales et de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus par voie de conséquence du mal-fondé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu.  
 Sur les pénalités :  
 24. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration () entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 25. M. et Mme A soutiennent que l'administration n'établit pas le caractère intentionnel de manquements de nature à justifier l'application de la majoration pour manquement délibéré. Toutefois, les omissions constatées, diverses et répétées, sont de montants importants au regard des revenus déclarés au titre de chacune des années en litige. En outre, M. A ne pouvait ignorer qu'il bénéficiait de distributions et d'avantages occultes accordés par la société E en sa qualité de dirigeant, qu'il bénéficiait d'avances accordées par la société SAM qu'il n'a pas remboursées et que des crédits avaient été inscrits à son compte courant d'associé dans la société Sud Construction, dont les requérants ne contestent d'ailleurs pas le bien-fondé de l'imposition. Les revenus d'origine indéterminée restent quant à eux d'un montant important au titre de chacune des années, le déficit déclaré en matière de bénéfices industriels et commerciaux n'ayant par ailleurs fait l'objet d'aucune justification probante. En ce qui concerne la souscription au capital d'une PME, les contribuables ne pouvaient ignorer qu'ils avaient cédé les titres qui auraient été à l'origine de cette souscription. Enfin, si le bien-fondé de ces rectifications n'est pas contesté, les requérants ne pouvaient ignorer la perception de salaires par leur fils en 2011 ni que la location d'un bien immobilier était productive d'un revenu foncier. Dans ces conditions, l'administration justifie de l'existence de manquements délibérés et, par suite, du bien-fondé de l'application de la majoration prévue au a) de l'article 1729 du code général des impôts.  
 26. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande. Leurs conclusions aux fins d'annulation de ce jugement et de décharge ou de réduction, en droits et majorations, des impositions en litige doivent dès lors être rejetées.  
 Sur les frais liés au litige : 
 27. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. et Mme A demandent au titre des frais qu'ils ont exposés. 
   
   
 D É C I D E : 
 Article 1 : La requête de M. et Mme A est rejetée.  
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.  
   
   
 Délibéré après l'audience du 7 septembre 2023, où siégeaient : 
   
 - Mme Paix, présidente, 
 - M. Platillero, président assesseur, 
 - Mme Mastrantuono, première conseillère. 
   
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 21 septembre 2023.