CAA54 · 2ème chambre - formation à 3 — 11 mai 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société à responsabilité limitée (SARL) Urbamat Environnement a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignées au titre des années 2012, 2013 et 2014 et des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014. 
 Par un jugement n° 1903712 du 16 février 2021, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande. 
 M. C a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui lui ont été assignés au titre des années 2012, 2013 et 2014. 
 Par un jugement n° 1903789 du 16 février 2021, le tribunal administratif de Strasbourg a partiellement fait droit à sa demande.  
 Mme B a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui lui ont été assignés au titre des années 2012, 2013 et 2014. 
 Par un jugement n° 1903794 du 16 février 2021, le tribunal administratif de Strasbourg a partiellement fait droit à sa demande.  
 Procédure devant la cour : 
 I) Par une requête enregistrée le 9 avril 2021 sous le n° 21NC01026, la SARL Urbamat Environnement, représentée par Me Wartel, demande à la cour : 
 1°) d'annuler le jugement  n° 1903712 du 16 février 2021 ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignés au titre des années 2012, 2013 et 2014 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - elle justifie de la nécessité pour les besoins de son développement commercial, de disposer d'un établissement situé à Antibes dans lequel l'un de ses dirigeants s'est établi, afin de permettre la distribution des produits Bivois sur place, étant entendu que seule la partie professionnelle du loyer a été déduite des bénéfices selon une clé de répartition reposant sur les conditions du marché immobilier et que l'administration n'a pas remise en cause ; 
 - les frais de restauration déduits de ses bénéfices sont justifiés par l'intérêt de l'exploitation ; 
 - la décision qu'elle a prise de ne pas lever l'option d'achat du véhicule qui lui était offerte est une décision de gestion que l'administration ne saurait remettre en cause sans s'immiscer dans sa gestion et le fait que Mme B a elle-même levé l'option d'achat ne saurait être regardé comme une libéralité à son profit dès lors que cette dernière était également titulaire de ce droit d'option et que le rachat s'est effectué aux conditions du bailleur ; subsidiairement, le redressement devrait être limité à 1 559,50 euros au lieu de 13 431,78 euros dès lors qu'il est établi que la valeur vénale du véhicule est de 27 400 euros et non pas 44 490 euros. 
 Par un mémoire enregistré le 9 août 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.  
 II) Par une requête enregistrée le 9 avril 2021sous le n° 21NC01029, M. C, représenté par Me Wartel, demande à la cour : 
 1°) d'annuler l'article 3 du jugement n° 1903789 du 16 février 2021; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions laissées à sa charge ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - la société Urbamat Environnement justifie de la nécessité, pour les besoins de son développement commercial, de disposer d'un établissement situé à Antibes afin de permettre la distribution des produits Bivois, établissement  dans lequel l'un de ses dirigeants s'est établi afin de gérer cette activité commerciale sur place, étant entendu que seule la partie professionnelle du loyer a été déduite des bénéfices selon une clé de répartition reposant sur les conditions du marché immobilier et que l'administration n'a pas remise en cause ; 
 - les frais de restauration déduits de ses bénéfices sont justifiés par l'intérêt de l'exploitation. 
 Par un mémoire enregistré le 9 août 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.  
 III) Par une requête enregistrée le 9 avril 2021 sous le n°21NC01055, Mme B, représentée par Me Wartel, demande à la cour : 
 1°) d'annuler l'article 3 du jugement n° 1903794 du 16 février 2021 ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions laissées à sa charge ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la décision que la société Urbamat Environnement a prise de ne pas lever l'option d'achat du véhicule qui lui était offerte est une décision de gestion que l'administration ne saurait remettre en cause sans s'immiscer dans sa gestion et le fait qu'elle a elle-même levé l'option d'achat ne saurait être regardé comme une libéralité à son profit dès lors qu'elle était également titulaire de ce droit d'option et que le rachat s'est effectué aux conditions du bailleur ; subsidiairement, le redressement devrait être limité à 1 559,50 euros au lieu de 13 431,78 euros dès lors qu'il est établi que la valeur vénale du véhicule est de 27 400 euros et non pas 44 490 euros. 
 Par un mémoire enregistré le 9 août 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.  
 Vu :  
 - les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement convoquées à l'audience publique. 
 Ont été entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A ; 
 - les conclusions de Mme Stenger, rapporteure publique, 
 - et les observations Me Dagenbach, de la société Judicia conseils. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Urbamat Environnement exerce une activité de commerce inter-entreprises de matériaux en béton pour les travaux publics et la construction. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité ayant concerné la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014. Par proposition de rectification du 29 décembre 2015, notifiée selon la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, le service a porté à la connaissance de la société qu'il envisageait des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des rehaussements de ses bénéfices imposables à l'impôt sur les sociétés. Ces rectifications ont été refusées par la société et ont été partiellement maintenues par lettre de réponse à ses observations du 13 avril 2016 ainsi qu'à la suite d'entrevues avec le supérieur hiérarchique et l'interlocuteur départemental et d'un avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 15 mai 2017. Les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 29 septembre 2017 et la réclamation préalable de la société a été rejetée le 25 mars 2019. M. C et Mme B, associés et co-gérants de la société Urbamat Environnement, ont été regardés comme les bénéficiaires de revenus distribués correspondant à la réintégration de certaines charges dans ses bénéfices. Les rectifications correspondantes dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, ont été portées à leur connaissance selon la procédure contradictoire de rectification prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales. Les intéressés ayant refusé ces rectifications, elles ont été partiellement confirmées par le service en réponse à leurs observations. Les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement au cours de l'année 2017 et les réclamations préalables de M. C et Mme B ont été rejetées par des décisions du 25 mars 2019. Par les trois requêtes ci-dessus visées, qu'il y a lieu de joindre afin de statuer par un seul arrêt, la SARL Urbamat Environnement, M. C et Mme B relèvent chacun appel des jugements du 16 février 2021 par lesquels le tribunal administratif de Strasbourg a, respectivement, rejeté leurs conclusions en matière d'impôt sur les sociétés et le surplus de leurs conclusions en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales. 
 Sur les bénéfices imposables de la SARL Urbamat Environnement : 
 2. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts, dont les dispositions sont applicables à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ". Aux termes de l'article 39 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. () 5. Sont également déductibles les dépenses suivantes : a. Les rémunérations directes et indirectes, y compris les remboursements de frais versés aux personnes les mieux rémunérées ; b. Les frais de voyage et de déplacements exposés par ces personnes ; c. Les dépenses et charges afférentes aux véhicules et autres biens dont elles peuvent disposer en dehors des locaux professionnels ; d. Les dépenses et charges de toute nature afférentes aux immeubles qui ne sont pas affectés à l'exploitation ; e. Les cadeaux de toute nature, à l'exception des objets de faible valeur conçus spécialement pour la publicité ; f. Les frais de réception, y compris les frais de restaurant et de spectacles. Les dépenses ci-dessus énumérées peuvent également être réintégrées dans les bénéfices imposables dans la mesure où elles sont excessives et où la preuve n'a pas été apportée qu'elles ont été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise ". Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 
 3. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient, en règle générale, à l'administration, qui n'a pas à se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal. 
 En ce qui concerne la prise en charge des loyers d'une villa à Antibes : 
 4. Il résulte de l'instruction que la société Urbamat Environnement a pris en charge et déduit de ses bénéfices imposables, les loyers d'une villa située à Antibes, propriété d'une SCI Micka, mise gratuitement à disposition de son gérant, M. C, et dont elle constitue la résidence personnelle depuis le mois de janvier 2008. Afin de justifier ces écritures de charges, la société a présenté au vérificateur pas moins de quatre contrats de location et de sous-location ainsi que des factures de loyers établies au nom d'une société tierce dénommée Urba'Mat, radiée depuis le 25 août 2011. La gérante ayant convenu que ces documents avaient été confectionnés pour les besoins du contrôle, elle a finalement présenté un contrat de bail daté du 1er janvier 2012 conclu entre la SCI Micka et la SARL Urbamat Environnement. Il résulte de cet élément que la société n'avait pas justifié de la correction de l'inscription en comptabilité de ces charges. Le service a considéré qu'en renonçant à réclamer un loyer à son gérant à raison de la mise à disposition de cette villa pour sa résidence personnelle, la société s'était appauvrie sans contrepartie. Néanmoins et conformément à l'avis de la commission du 15 mai 2017, l'administration a finalement admis qu'à hauteur de 25 % des sommes litigieuses, la location de cette villa avait été conclue dans l'intérêt de la société requérante afin de lui permettre d'assurer la distribution d'une partie de ses marchandises dans le sud de la France et en a admis dans cette mesure la déduction des bénéfices imposables.  
 5. Il n'est pas contesté que la société requérante réalise une grande partie de son chiffre d'affaires dans le quart sud-est de la France, notamment sur la base d'un contrat de distribution exclusive avec le fournisseur Bivois. Pour les besoins de cette activité, l'administration a admis que la société a utilisé un bureau au sein de la villa d'Antibes, mise à disposition de son gérant, justifiant la déduction des loyers à hauteur de 25 %. Il ne résulte pas de l'instruction qu'au vu des besoins de cette activité et eu égard à la nature du local, à savoir un pavillon avec piscine destiné à l'habitation situé dans l'arrière-pays provençal, l'administration aurait apprécié de manière insuffisante la quote-part professionnelle des charges afférentes à cette villa. Par suite, c'est à juste titre que l'administration a considéré qu'en mettant le surplus de cet immeuble gratuitement à la disposition de son gérant à titre de résidence personnelle, la société requérante s'est privée sans contrepartie de la faculté de percevoir des recettes qu'une gestion commerciale normale lui eut procurées.  
 En ce qui concerne les frais de restauration : 
 6. L'administration a réintégré dans les bénéfices imposables des frais de restaurant, déduits des bénéfices imposables par la société requérante, pour les sommes de 10 640 euros hors taxes en 2012, 9 391,50 euros hors taxes en 2013 et 16 514,80 euros hors taxes en 2014, en l'absence de justificatifs de leur intérêt pour son entreprise et après avoir constaté qu'ils correspondaient pour une grande part à des repas pris les week-ends et jours fériés. Afin de justifier du principe de la déductibilité de ces charges, la société requérante se borne à produire une liste de personnes invitées, qu'elle a déjà produite en première instance, et qui, confectionnée après coup pour les besoins du contrôle, ne saurait établir l'identité des convives et pas davantage l'intérêt de ces charges pour l'exploitation. C'est dès lors à juste titre, sur le terrain de la loi fiscale, en vertu des règles rappelées au point 2 ci-dessus, que l'administration fiscale a refusé la déduction de ces charges. Par ailleurs, l'article 50 de l'instruction BOI-BIC-CHG-10-20-20, ne donnant de la loi fiscale aucune interprétation différente de celle dont il vient d'être fait application, la société Urbamat Environnement ne saurait, sur le fondement  de l'article L. 80-A du livre des procédures fiscales, s'en prévaloir à l'appui de ses conclusions tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés découlant de ces réintégrations.  
 En ce qui concerne la levée d'option d'un véhicule pris en crédit-bail : 
 7. Le 8 juillet 2010, la société Urbamat Environnement et sa gérante Mme B, ont conjointement pris en crédit-bail un véhicule automobile de marque Mercedes Classe M 350 CDI moyennant des loyers mensuels de 1 391,79 euros et un prix de levée d'option de 28 006 euros, la valeur du véhicule neuf étant de 63 066 euros. Il résulte de l'instruction que la société Urbamat Environnement a pris à sa charge le paiement des loyers ainsi que les frais d'entretien tout au long du contrat, le véhicule étant mis à la disposition de Mme B. Il résulte de l'instruction que Mme B a seule levé l'option du véhicule et s'en est ainsi rendue propriétaire le 1er août 2013 pour le prix de 28 959,50 euros tous frais compris. Estimant que dès lors qu'elle avait seule supporté les frais de location et d'entretien du véhicule, la société Urbamat Environnement aurait dû lever l'option d'achat à son profit et qu'en y renonçant elle avait fait bénéficier sans contrepartie sa gérante d'une libéralité égale à la plus-value existant entre la valeur vénale du véhicule en fin de contrat et le prix de la levée d'option, l'administration a réintégré cette différence dans le bénéfice imposable en regardant cette renonciation à recettes comme constitutive d'un acte anormal de gestion.  
 8. Le service a déterminé la valeur vénale du véhicule à la date de levée d'option à hauteur de la somme de 44 490 euros en consultant les sites internet " La Centrale " et " Mercedes Occasion ". La société requérante soutient que cette valeur vénale n'est que de 27 440 euros en se basant sur la cote Argus. La pièce produite à cet effet par la société requérante, qui n'est pas établie à partir de l'immatriculation ou de la carte grise du véhicule litigieux mais sur la base d'un modèle identique, ne permet toutefois pas de s'assurer que cette évaluation reprend les caractéristiques techniques et historiques propres au véhicule et en particulier les travaux d'entretien effectués, ainsi que l'avait d'ailleurs relevé la commission des impôts directs dans son avis du 15 mai 2017. 
 9. S'il n'est pas contesté qu'elle n'était pas contractuellement tenue de procéder à la levée d'option, il n'en demeure pas moins qu'en laissant sa gérante l'effectuer alors qu'elle avait pris à sa charge sans contrepartie l'intégralité des loyers, la société Urbamat Environnement lui a permis de se rendre propriétaire d'un véhicule à un prix avantageux, à la formation duquel elle n'avait pas contribué, et a ainsi décidé de lui octroyer, sans contrepartie, un avantage égal à la différence entre la valeur vénale du véhicule, déterminée ainsi qu'il a été rappelé ci-dessus, et le coût de la levée d'option dans des conditions ne relevant pas d'une gestion normale. Si la société requérante soutient que le prix de levée d'option est fixé par le bailleur, il résulte du principe même d'un contrat de crédit-bail et de l'analyse des données financières du contrat souscrit et exécuté par la société requérante, que le prix de levée d'option est nécessairement avantageux par rapport à la valeur vénale du bien, compte tenu du paiement des loyers effectués. La circonstance que l'administration a par ailleurs imposé le montant des loyers entre les mains de Mme B en tant que revenus distribués est sans incidence sur l'existence de l'avantage consenti. Par suite, la société Urbamat Environnement n'est pas fondée à soutenir qu'elle n'aurait pas eu l'intention de s'appauvrir au profit de son associée et gérante. 
 Sur les revenus de capitaux mobiliers de Mme B et M. C : 
 10. Mme B et M. C se bornent à contester les impositions qui leur ont été assignées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du 2 du 1 de l'article 109 du code général des impôts, à raison des revenus réputés distribués correspondant aux rectifications ci-dessus analysées, par les mêmes moyens que ceux soulevés par la société Urbamat Environnement. Il y a lieu, par suite, d'écarter ces moyens par les mêmes motifs que ceux exposés ci-dessus.  
 11. Il résulte de tout ce qui précède que la société Urbamat Environnement, Mme B et M. C ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués, le tribunal administratif de Strasbourg a respectivement rejeté, selon le cas, leurs demandes ou le surplus de leurs demandes. Par suite, leurs requêtes doivent être rejetées en toutes leurs conclusions, y compris celles tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les requêtes ci-dessus visées présentées respectivement par la société Urbamat Environnement, Mme B et M. C sont rejetées.   
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Urbamat Environnement, à M. C, à Mme B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 6 avril 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Martinez, président de chambre, 
 M. Agnel, président assesseur,  
 Mme Brodier, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 mai 2023.                  
 Le rapporteur, 
 Signé : M. AgnelLe président, 
 Signé : J. Martinez  
 La greffière, 
 Signé : C. Schramm 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme,  
 La greffière, 
 C. Schramm 
 N°s 21NC01026, 21NC01029 et 21NC01055