CAA54 · 2ème chambre - formation à 3 — 30 novembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. B A a demandé au tribunal administratif de Châlons-en-Champagne de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er octobre 2015 au 28 février 2018.  
 Par un jugement n° 1902678 du 25 février 2021, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté la demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 23 avril 2021, M. A, représenté par Me Boileau, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement du 25 février 2021 par lequel le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des majorations auxquels il a été assujetti ;  
 2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des majorations qui lui ont été réclamés pour la période du 1er octobre 2015 au 28 février 2018 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Il soutient que : 
 - la procédure d'imposition est irrégulière en ce que l'administration fiscale l'a taxé d'office à tort, en se fondant sur les éléments recueillis lors de la vérification de comptabilité ;  
 - il n'a pas pu bénéficier d'un débat oral et contradictoire ce qui entache la procédure d'imposition d'irrégularité ;  
 - toutes ses activités d'enseignement en qualité de maitre-nageur indépendant entrent dans le champ de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue au b) du 4° du 4. de l'article 261 du code général des impôts ;  
 - la circonstance qu'il exerce une activité de surveillance du bassin ne peut l'empêcher de bénéficier de cette exonération dans la mesure où d'une part, il n'a pas réalisé cette activité en tant qu'indépendant mais dans le cadre d'une société et d'autre part, son chiffre d'affaires pour cette activité est inférieur au seuil au-dessus duquel il aurait dû déclarer de la taxe sur la valeur ajoutée.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 29 décembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Mosser,  
 - les conclusions de Mme Stenger, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A, titulaire du brevet d'éducateur sportif activités nautiques, exerce la profession de maître-nageur en tant qu'indépendant au sein d'un cabinet de kinésithérapie et de remise en forme. Il propose des cours de natation mais également d'autres activités aquatiques (aquagym, aqua-bike et des animations à destination des femmes enceintes et des bébés). Après avoir fait l'objet d'une vérification de comptabilité du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017 étendue au 31 juillet 2018 en matière de taxe sur la valeur ajoutée, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, au titre de la période du 1er octobre 2015 au 28 février 2018, lui ont été notifiés par une proposition de rectification du 30 novembre 2018. Ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée, assortis de pénalités, ont été mis en recouvrement par un avis du 26 avril 2019 pour un montant de 91 786 euros. La réclamation préalable présentée par M. A le 15 mai 2019 a fait l'objet d'une admission partielle le 12 septembre 2019, le montant demeurant en litige s'élève à 77 872 euros. M. A relève appel du jugement du 25 février 2021 par lequel le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté la demande tendant à la décharge de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des majorations qui lui ont été réclamés pour la période du 1er octobre 2015 au 28 février 2018. 
 Sur la procédure d'imposition :  
 2. D'une part, aux termes de l'article 287 du code général des impôts : " 1. Tout redevable de la taxe sur la valeur ajoutée est tenu de remettre au service des impôts dont il dépend et dans le délai fixé par arrêté une déclaration conforme au modèle prescrit par l'administration. / 2. Les redevables soumis au régime réel normal d'imposition déposent mensuellement la déclaration visée au 1 indiquant, d'une part, le montant total des opérations réalisées, d'autre part, le détail des opérations taxables. La taxe exigible est acquittée tous les mois. / 3. Les redevables placés sous le régime simplifié d'imposition prévu à l'article 302 septies A, à l'exception de ceux mentionnés au 3 bis, déposent au titre de chaque exercice une déclaration qui détermine la taxe due au titre de la période et le montant des acomptes semestriels pour la période ultérieure. ".  
 3. D'autre part, aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : () / 3° aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes ; () ".  
 4. L'administration fiscale est en droit à tout moment de la procédure de se prévaloir de la situation de taxation d'office ou d'évaluation d'office du contribuable. Lorsque la situation d'imposition d'office d'un contribuable n'a pas été révélée par la vérification de comptabilité dont celui-ci a fait l'objet, les irrégularités qui ont pu entacher cette vérification sont sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition.  
 5. Par avis du 20 août 2018, l'administration fiscale a informé M. A de son intention de procéder à une vérification de sa comptabilité en matière d'impôt sur le revenu au titre des années 2015, 2016 et 2017 et de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 juillet 2018. Le même jour, il a reçu une mise en demeure de déposer des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée pour la période en cause. Il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 30 novembre 2018, que M. A relevait du régime simplifié d'imposition en matière de bénéfice non commercial au titre de l'année 2015 et du régime réel normal d'imposition au titre des années suivantes. Il devait à ce titre déposer la déclaration mentionnée au 3. de l'article 287 du code général des impôts au titre de l'année 2015 et au 2. de ce même article pour les années suivantes. Dès lors, en l'absence de telles déclarations, l'administration fiscale était fondée à l'imposer d'office et ce alors même que M. A pensait bénéficier d'une exonération de taxe sur la valeur ajoutée. 
 6. Eu égard à ce qu'il vient d'être dit, les irrégularités qui ont pu entacher cette vérification, laquelle n'a pas révélé la situation de taxation d'office du contribuable, sont sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition. Ainsi, M. A ne peut utilement soutenir qu'il aurait été privé d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur. En tout état de cause, il résulte de l'instruction et en particulier de la proposition de rectification du 30 novembre 2018 qu'un tel débat a eu lieu tout d'abord sur les lieux de l'exercice de son activité lors de la première visite du 7 septembre 2018, puis d'un commun accord au cours d'entretiens se déroulant au cabinet de son expert-comptable en particulier, le 18 septembre 2018 pour la remise des fichiers d'écritures comptables et le 20 novembre 2018 pour l'entretien de synthèse. Si M. A soutient que le vérificateur n'a pas pris en compte tous les aspects de son activité lors de ses interventions, il ne résulte pas toutefois de l'instruction qu'au cours de la vérification, et d'ailleurs des échanges postérieurs, le débat n'aurait porté que sur la seule question de savoir si le caractère d'enseignement sportif pouvait être reconnu aux activités aquatiques dispensés par M. A. Dans ses conditions, M. A n'est pas fondé à soutenir que la procédure d'imposition était irrégulière en l'absence d'un débat oral et contradictoire. Au demeurant, en vertu de l'article L. 199 C du livre des procédures fiscales, le débat au fond sur les éléments recueillis lors de la vérification peut être poursuivi devant le juge de l'impôt.  
 7. Enfin, si M. A entend revendiquer le bénéfice de la doctrine et en particulier les paragraphes 200, 260 et 280 de l'interprétation administrative de la loi fiscale référencée BOI-CF-IOR-50-20, publié au bulletin officiel des impôts du 6 juillet 2016, celle-ci, qui est relative à la procédure d'imposition, ne saurait être utilement invoquée sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 8. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ". ". Aux termes de l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ". 
 9. Les impositions assignées à M. A ayant été régulièrement établies d'office en application du 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, celui-ci supporte, en application des dispositions de l'article R. 193-1 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve de l'exagération des impositions litigieuses. 
 10. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ". L'article 261 du même code dispose : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / () / 4. (Professions libérales et activités diverses) : 4° () / b. les cours ou leçons relevant de l'enseignement scolaire, universitaire, professionnel, artistique ou sportif, dispensés par des personnes physiques qui sont rémunérées directement par leurs élèves ; () ". L'article 209 de l'annexe II du code général des impôts dispose : " I. - Les opérations situées hors du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée et les opérations imposables doivent être comptabilisées dans des comptes distincts pour l'application du droit à déduction. / Il en va de même pour les secteurs d'activité qui ne sont pas soumis à des dispositions identiques au regard de la taxe sur la valeur ajoutée. ".  
 11. L'article 293 B du code général des impôts dispose : " I.- Pour leurs livraisons de biens et leurs prestations de services, les assujettis établis en France, à l'exclusion des redevables qui exercent une activité occulte au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, bénéficient d'une franchise qui les dispense du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, lorsqu'ils n'ont pas réalisé : () / 2° Et un chiffre d'affaires afférent à des prestations de services, hors ventes à consommer sur place et prestations d'hébergement, supérieur à : /a) 32 900 € l'année civile précédente ; / b) Ou 34 900 € l'année civile précédente, lorsque la pénultième année il n'a pas excédé le montant mentionné au a. ". 
 12. M. A pratique une activité de maitre-nageur indépendante au sein d'un centre de kinésithérapie et de remise en forme et à ce titre dispense des cours d'enseignement de la natation, des cours d'aquagym et propose des séances d'aqua-bike et des activités aquatiques de loisirs et de bien-être comme des sessions destinées aux femmes enceintes ou aux jeunes enfants, intitulées " initiation au plaisir de l'eau ". Par ailleurs, il assure également la surveillance du bassin lors de la location de la piscine à titre privé. Si les activités d'enseignement, notamment de la natation, entrent dans le champ de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée au sens du b) du 4° du 4. de l'article 261, ce n'est pas le cas des activités aquatiques de loisirs et de bien-être au cours desquelles seules quelques consignes sont dispensées en début de séance et qui revêtent un caractère purement récréatif ainsi que l'activité de surveillance de la piscine.  
 13. Il résulte de l'instruction et en particulier de la proposition de rectification du 30 novembre 2018 que M. A n'a pas distingué dans sa comptabilité ses différentes activités en méconnaissance des dispositions précitées du I. l'article 209 de l'annexe II. S'agissant de son activité de surveillance de la piscine, M. A soutient d'une part, que cette activité faisait partie des activités proposée par la société Maelia SPA, liquidée en 2020, dont il était l'unique associé. Toutefois, il ne démontre pas par la seule production des tarifs appliqués à compter du 1er septembre 2016 pour la location de la piscine, les statuts de cette société et une facture libellée au nom de cette société qu'il ne réalisait pas cette activité de surveillance en tant qu'indépendant mais que la société le rémunérait en tant que salarié pour ce faire. Il fait valoir, d'autre part, qu'il bénéficie de la franchise le dispensant du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée pour ses activités de surveillance de piscine dans la mesure où il n'a pas réalisé un chiffre d'affaires afférent à des prestations de services supérieur aux montants prévus par les dispositions précitées de l'article 293 B du code général des impôts. Toutefois, ainsi qu'il a été dit, il lui appartenait de comptabiliser distinctement cette activité pour être en mesure de le justifier. En outre, ayant été imposé d'office, il lui incombe d'apporter la preuve du caractère exagéré de l'imposition. Or, M. A ne démontre pas en se fondant sur le seul planning des activités pour les saisons 2016-2017 et 2017-2018 qu'il réalise un chiffre d'affaires pour cette activité lui permettant de bénéficier de la franchise alors qu'ainsi qu'il le soutient lui-même ce planning n'est qu'indicatif et que les activités aquatiques de loisirs et de bien-être qu'il dispense n'entrent pas non plus dans le champ de l'exonération précitée. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration fiscale l'a assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée pour l'ensemble de ses activités. 
 14. Si M. A entend revendiquer le bénéfice des paragraphes 210 et 220 de l'interprétation administrative de la loi fiscale référencée BOI-CF-IOR-50-20, publié au bulletin officiel des impôts du 6 juillet 2016, celle-ci, qui est, ainsi qu'il a été dit au point 7, relative à la procédure d'imposition, ne saurait être utilement invoquée sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 15. Il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté sa demande. Par suite, ses conclusions aux fins de décharge et sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 9 novembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Martinez, président de chambre, 
 M. Agnel, président assesseur,  
 Mme Mosser, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 novembre 2023. 
 La rapporteure, 
 Signé : C. MosserLe président, 
 Signé : J. Martinez  
 La greffière, 
 Signé : C. Schramm 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme,  
 La greffière, 
 C. Schramm