CAA54 · 2ème chambre - formation à 3 — 25 septembre 2023

Vu la procédure suivante :  
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. B C a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 2003578 du 6 avril 2021, le tribunal administratif de Strasbourg a prononcé un non-lieu à statuer sur les conclusions de la requête, à concurrence des dégrèvements prononcés le 5 novembre 2020 par la directrice régionale des finances publiques du Grand Est en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2016 et rejeté le surplus des conclusions de la demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 23 avril 2021 et un mémoire enregistré le 2 novembre 2022, M. C, représenté par Me Kauffmann, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de sa demande ; 
 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées à hauteur d'un montant, en droits et pénalités, de 823 304 euros au titre des années 2015 et 2016 ; 
 3°) de prononcer la décharge des majorations de recouvrement à hauteur d'un montant de 82 332 euros, mises à sa charge au titre des années 2015 et 2016 ; 
 4°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 5 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - l'EURL C construction a été privée de la garantie prévue par l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales dès lors que le service ne lui a pas communiqué, avant la mise en recouvrement, la copie des dix factures obtenues dans le cadre de l'exercice d'un droit de communication auprès de l'autorité judiciaire, malgré sa demande du 23 octobre 2018 ; c'est à tort que les premiers juges lui ont opposé le principe d'indépendance des procédures alors que les rectifications qui lui ont été notifiées à l'issue d'un simple contrôle sur pièces, sont la résultante directe de celles mises à la charges de l'EURL C construction ; l'irrégularité de la procédure d'imposition menée contre la société implique la décharge des impositions contestées en ce qui le concerne ; 
 - c'est à tort que l'administration a réintégré dans les bases imposables à l'impôt sur les sociétés de l'EURL C construction les prétendues recettes correspondant aux factures émises au nom de la société allemande ABV Fenster alors qu'une instance pénale est actuellement en cours à la suite de la plainte pour faux en écriture privée et usage de faux que l'EURL C construction et lui-même ont déposée contre le gérant de cette société ; la société n'a effectué aucune prestation et n'a perçu aucun encaissement en règlement de ces fausses factures établies frauduleusement par M. A en profitant de leur lien d'amitié et de l'accès aux locaux de l'entreprise dont il bénéficiait ; si le juge pénal venait à qualifier les dix factures de faux, cette constatation matérielle des faits s'imposerait au juge administratif et le mal-fondé des impositions consécutives à la vérification de comptabilité de l'EURL entraînerait la décharge des impositions mises en recouvrement à titre personnel qui en découlent directement. 
 Par deux mémoires en défense, enregistrés le 6 juillet 2021 et le 19 décembre 2022, le ministre de l'économie, des finances l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - les conclusions de la requête tendant à la décharge des pénalités de recouvrement sont irrecevables dans le cadre d'un contentieux d'assiette et en l'absence de réclamation préalable ; 
 - le moyen tiré de ce que les constatations matérielles des faits par le juge pénal ont l'autorité de chose jugée est inopérant en l'absence de telles constatations ; 
 - les autres moyens soulevés par M. C ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Bourguet-Chassagnon, 
 - et les conclusions de Mme Stenger, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. L'EURL C construction, dont M. C est le gérant de droit et l'unique associé,  
 exerce une activité de travaux de maçonnerie générale et de gros œuvre de bâtiment. Cette société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité pour la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016. A l'issue du contrôle, le service a adressé à l'EURL C construction deux propositions de rectification en date des 20 décembre 2017 et 23 avril 2018 afin de lui notifier, selon la procédure de taxation d'office en application du 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales en matière de taxe sur la valeur ajoutée et en application du 2° de cet article en matière d'impôt sur les sociétés, des rehaussements en matière d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour l'ensemble de la période vérifiée. En conséquence des rectifications des bases imposables de la société, par une proposition de rectification en date du 27 avril 2018, le service a notifié à M. C, selon la procédure de taxation d'office en application des dispositions du 1° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, le contribuable n'ayant pas déposé en temps utile ses déclarations de revenus malgré l'envoi de mises en demeures, des rehaussements en matière d'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ainsi qu'en matière de contributions sociales à raison de revenus réputés distribués par ladite société. A la suite des  observations du contribuable du 31 mai suivant, les suppléments d'imposition mis à la charge de M. C ont été partiellement maintenus dans la réponse aux observations du contribuable du 19 juillet 2018. Les suppléments d'imposition en résultant, assortis de l'intérêt de retard et de pénalités ont été mis en recouvrement le 31 décembre 2018, pour un montant total de 863 878 euros au titre des années 2015 et 2016. M. C a présenté le 10 janvier 2019 une réclamation visant à obtenir la décharge de ces impositions supplémentaires. Cette réclamation a fait l'objet d'une décision d'admission partielle du 9 avril 2020. M. C relève appel du jugement du 6 avril 2021, en tant que le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté le surplus des conclusions de sa requête tendant à la décharge des cotisations supplémentaires, en droits et pénalités, mises à sa charge au titre des années 2015 et 2016, à hauteur de 823 304 euros, le service ayant en cours d'instance prononcé un dégrèvement, en droits et pénalités, d'un montant de 20 183 euros en matière d'impôt sur le revenu et de 6 103 euros en matière de contributions sociales. 
 Sur la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". 
 3. M. C ne peut utilement se prévaloir de ce que le service a entaché d'irrégularité la procédure d'imposition menée à l'encontre de l'EURL C construction, en raison de l'absence de communication à cette dernière des copies des dix factures qu'elle aurait émises au nom d'une société allemande, obtenues par le service à la suite de l'exercice d'un droit de communication auprès du procureur de la République près le tribunal de grande instance de Mulhouse, dans le cadre de l'instance ouverte contre le gérant de la société allemande. Cette circonstance qui concerne l'imposition d'une société à l'impôt sur les sociétés est en effet, par elle-même, sans influence sur l'imposition du dirigeant ou de l'associé de cette société à l'impôt sur le revenu, alors même qu'il s'agit d'un excédent de distribution, révélé par un rehaussement des bases de l'impôt sur les sociétés, que l'administration entend imposer à l'impôt sur le revenu entre les mains du bénéficiaire.  
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 En ce qui concerne la charge de la preuve : 
 4. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Aux termes de l'article R. 193-1 de ce livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ". 
 5. En application des dispositions précitées des articles L. 193 et R. 193-1 du livre des procédures fiscales, il appartient à M. C, qui ne conteste pas avoir été régulièrement taxé d'office à l'impôt sur le revenu sur le fondement de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales au titre de l'année 2015, faute pour lui d'avoir souscrit sa déclaration de revenus en dépit de l'envoi d'une mise en demeure, d'apporter la preuve de l'exagération des impositions mises à sa charge. 
 En ce qui concerne les revenus distribués : 
 6. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ".  
 7. Les impositions en litige procèdent de l'inclusion dans les revenus imposables entre les mains de M. C dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement des dispositions précitées du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, de sommes correspondant à un rehaussement des bénéfices de l'EURL C construction au titre des exercices clos en 2015 et 2016 et regardées comme des revenus distribués par cette société à l'intéressé, que l'administration a considéré comme l'unique maître de l'affaire. 
 8. M. C conteste la réintégration dans les bases imposables de sa société de recettes issues de factures établies sur papier à en-tête de l'EURL C construction au nom d'une société allemande. Il soutient que ces factures, établies frauduleusement par M. A, gérant de la société allemande, sont fictives et n'ont donné lieu à aucune prestation de travaux de sa société ni à aucun encaissement de recettes. Il fait valoir pour l'essentiel qu'une instance pénale est actuellement en cours à la suite de la plainte pour faux en écriture privée et usage de faux qu'il a déposée contre le gérant de cette société et que si le juge pénal venait à qualifier les dix factures de faux, cette constatation matérielle des faits s'imposerait au juge administratif, lequel en raison du mal-fondé des impositions consécutives à la vérification de comptabilité de l'EURL, serait tenu de décharger les impositions mises en recouvrement à titre personnel qui en découlent directement. 
 9. En admettant même que, par cette argumentation, le requérant puisse être regardé comme contestant l'existence et le montant des revenus réputés distribués par l'EURL C construction, notifiés en conséquence du rehaussement de la base imposable de cette société au titre de l'exercice 2015 correspondant au montant total hors taxe des factures en cause, il résulte de l'instruction que L'EURL C construction n'ayant pas déposé de déclaration n° 2065 pour l'exercice clos en 2015, malgré une mise en demeure, la vérificatrice a pris en compte, pour déterminer d'office les recettes de cette société, sans remettre en cause le caractère probant de la comptabilité de la société, d'une part, les éléments du fichier des écritures comptables relatif à cet exercice qui lui avaient été transmis le 18 octobre 2017 par le cabinet comptable de la société dans le cadre de la vérification de comptabilité, et d'autre part, les factures clients présentées au cours du contrôle tout en procédant au rapprochement des crédits bancaires constatés sur le compte ouvert à la banque populaire Alsace Lorraine pour un montant recalculé à 536 084,90 euros après contrôle. Le requérant ne soulève aucun moyen à l'encontre des rectifications issues de ces rapprochements dans le cadre de la présente instance. La vérificatrice s'est également fondée sur dix factures émises au nom de l'EURL C construction à destination de la société ABV Fenster, domiciliée en Allemagne, obtenues dans le cadre de l'exercice du droit de communication auprès du procureur de la République de Mulhouse en application de l'article L. 82 C du livre des procédures fiscales dans le cadre d'une procédure pénale ouverte contre le gérant de la société allemande. Constatant que les factures émises au nom de la société allemande n'avaient pas été comptabilisées par l'EURL C construction, la vérificatrice a réintégré dans son chiffre d'affaires le montant total de 628 150 euros hors taxe figurant sur ces factures, estimant que la relation d'affaires entre les sociétés était démontrée par la comptabilisation d'une facture n° 15317 du 26 décembre 2015 d'un montant hors taxe de 13 000 euros, émise à destination de la société allemande.  
 10. Pour démontrer le caractère exagéré des bases imposables ainsi déterminées, imposées entre ses mains en tant que revenus distribués, M. C se borne à soutenir, comme il a été dit plus haut, que ces factures ont, en réalité,  été émises non par sa société mais par le gérant de la société allemande,  qu'elles ne correspondent à aucune prestation de sa société et n'ont d'ailleurs donné lieu à aucun encaissement. Il fait valoir, au soutien de sa contestation de l'authenticité de ces factures obtenues dans le cadre de la procédure pénale diligentée contre le gérant de la société allemande, qu'il a déposé le 1er octobre 2018 une plainte contre X pour faux et usage de faux en écriture privée à l'encontre de M. A, lequel a par ailleurs été condamné à une peine d'emprisonnement à l'issue du procès des 22, 23 et 24 octobre 2018 tenu à Mulhouse pour sa participation à des faits de blanchiment de fonds. Alors que la charge de la preuve lui incombe, le requérant ne démontre pas que les factures en cause auraient été établies à l'insu de sa société par le destinataire apparent, la société ABV Fenster, par la seule production de la copie de cette plainte avec constitution de partie civile et de celle du procès-verbal d'audition de partie civile du 4 décembre 2018 et par les circonstances qu'il invoque. Dans ces conditions, le requérant, gérant et associé unique de l'EURL C construction et qui ne conteste pas la qualification de maître de l'affaire retenue à son encontre par le service, n'établit pas que les sommes en cause ne devaient pas être réintégrées dans le chiffre d'affaires de son entreprise et être imposées, en conséquence, entre ses mains en tant que revenus distribués dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. 
 11. Il résulte de tout ce qui précède que M. C n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté le surplus des conclusions de sa demande en décharge. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent également qu'être rejetées. 
 Sur les pénalités de recouvrement : 
 12. Aux termes de l'article L. 281 du livre des procédures fiscales : " Les contestations relatives au recouvrement des impôts, taxes, redevances, amendes, condamnations pécuniaires et sommes quelconques dont la perception incombe aux comptables publics doivent être adressées à l'administration dont dépend le comptable qui exerce les poursuites. () / Les recours contre les décisions prises par l'administration sur ces contestations sont portés dans le cas prévu au 1° devant le juge de l'exécution. Dans les cas prévus au 2°, ils sont portés : a) Pour les créances fiscales, devant le juge de l'impôt prévu à l'article L. 199 ; (). ". 
 13. M. C demande la décharge des majorations de recouvrement mises à sa charge au titre des années 2015 et 2016. Ainsi que le fait valoir l'administration, la contestation de la majoration de recouvrement, doit préalablement être adressée au comptable public en application de l'article L. 281 du livre des procédures fiscales. En l'absence d'une telle réclamation préalable auprès du comptable public, les conclusions tendant à la décharge de cette majoration, au demeurant nouvelles en appel, sont irrecevables et doivent, dès lors, être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B C et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 1er septembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Martinez, président, 
 M. Agnel, président-assesseur, 
 Mme Bourguet-Chassagnon, première conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 septembre 2023.  
 La rapporteure, 
 Signé : M. Bourguet-ChassagnonLe président, 
 Signé : J. Martinez 
              La greffière, 
 Signé : C. Schramm  
 La République mande et ordonne au ministre l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière, 
 C. Schramm 
 N°21NC01180